Теоретические аспекты учета и аудита расчета с поставщиками и покупателями

     Дт 91 Кт 63 – 90000 руб. – создан резерв по сомнительному долгу;

     Дт 51 Кт 62 – 100000 руб. – получена часть суммы долга по результатам банкротства должника;

     Дт 63 Кт 62 – 80000 руб. – списывается недополученная часть задолженности за счет ранее созданного резерва.

     Дт 63 Кт 91 – 10000 руб. – списывается часть неиспользованного резерва на прочие доходы.

  Срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, и основания это делать в период истечения срока исковой давности, в законодательстве о налогах и сборах не установлен.

  Зачастую встаёт вопрос, вправе ли налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль списать и отнести на внереализационные расходы суммы безнадёжных долгов не в том налоговом периоде, когда истёк срок исковой давности или организации-дебиторы были ликвидированы, а в более поздних периодах?

       В силу п. 77 Положения по ведению  бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истёк, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относятся на счёт средств резерва сомнительных долгов или на финансовые результаты у коммерческой организации, если суммы этих долгов не резервировались.

     Если  компания решила создать резерв по сомнительным долгам, то она должна формировать его в налоговом  учёте ежеквартально (п. 3 ст. 266, п. 2 ст. 285 НК РФ). []

  Что касается бухгалтерского учёта, то в п. 70 Приказа № 34н указано лишь, что организация может создавать резервы сомнительных долгов. Прямого указания, на какую дату должен создаваться резерв в бухгалтерском учёте, законодательство РФ не содержит. Согласно п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности за текущий год должна быть раскрыта информация о созданном резерве.

  В налоговом учёте не использованный на конец отчётного периода остаток резерва может быть перенесён на следующий отчётный период с учётом правил:

• неиспользованный остаток меньше суммы создаваемого в следующем отчётном периоде резерва — разница между остатком и суммой создаваемого резерва включается в состав внереализационных расходов;
• неиспользованный остаток больше суммы создаваемого в следующем отчётном периоде резерва — разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных доходов.

       В бухгалтерском учёте неиспользованный  остаток не переносится на  следующий год. 

  И при создании резерва по сомнительным долгам, и при списании безнадёжных долгов, не покрытых за счёт резерва, можно учесть сумму сомнительной или безнадёжной дебиторской задолженности покупателей с учётом НДС (Письмо Минфина России от 03.08.2010 г. № 03-03-06/1/517).

       Списывая дебиторскую задолженность  за счёт резерва, нужно обращать  внимание на обоснованность этих  действий. Если суммы списанной  задолженности по каким-либо причинам нельзя признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (хотя в момент образования резерва данный факт известен не был), сумму ранее созданного резерва во избежание разногласий с налоговыми органами следует восстановить в целях налогообложения прибыли и включить в состав налоговых внереализационных доходов. В целях бухгалтерского учёта внереализационные доходы в данном случае формироваться не будут. В учёте возникнет постоянная разница с формированием постоянного налогового обязательства, что отражается записью: Дт 99 Кт 68.

  Списать задолженность за счёт резерва в бухгалтерском учёте возможно, только когда резерв был создан именно по задолженности конкретного контрагента. Если же такой резерв не формировался, соответствующая задолженность списывается непосредственно на убытки. 

  Ситуация изменилась недавно благодаря Письму Минфина России от 05.03.2010 г. № 03-03-06/1/117. Теперь считается, что, если в отношении конкретного обязательства контрагента не создавался резерв по сомнительным долгам, то сумма безнадёжного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчёте налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, у компании в отчётном периоде могут возникнуть внереализационные расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам, убытки, приравненные к внереализационным расходам, в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счёт средств резерва, а также в виде сумм безнадёжных долгов, в отношении которых такой резерв не создавался.

  В целях налогового учёта в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчётном периоде, может быть перенесена на следующий отчётный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода. В бухгалтерском учёте неизрасходованные суммы присоединяются при составлении баланса на конец отчётного года к финансовым результатам».

  Если организация хочет получить от резерва по сомнительным долгам только налоговый эффект, а не повышение достоверности бухгалтерской отчётности, то лучше закрепить его создание только в учётной политике для целей налогообложения, а в бухгалтерском учёте — не создавать. Это решение приведёт к возникновению ещё одного вида расхождений между данными бухгалтерского и налогового учёта — на сумму отчислений в налоговый резерв. По сути, резерв сомнительных долгов в налоговом учёте не является реальной оценкой возможных потерь оплаты дебиторской задолженности, а представляет собой некую величину, рассчитанную по чётко закрепленному ст. 266 НК РФ алгоритму. В связи с этим при принятии решения о целесообразности формирования резерва организация должна проанализировать на основе опыта работы с дебиторской задолженностью и плановых показателей финансовой деятельности на следующий год, в какой сумме и на какой срок будет получена такая отсрочка в результате создания данного резерва. Если сомнительная задолженность обычно погашается покупателем в течение 45 дней с момента, когда это закреплено в договоре, то реального налогового эффекта от создания резерва не получится или он будет незначительным. Зато возникнет дополнительная нагрузка на бухгалтерию. Если же задолженность в указанные сроки не погашается, то создание резерва сомнительных долгов может стать эффективным инструментом снижения налогового бремени.

      В данном разделе была рассмотрена методика создания резерва по сомнительным долгам как способ улучшения ведения бухгалтерского и налогового учета и возможность защиты от получения незапланированных убытков в ООО «Хейнекен Логистик – У».

3. АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОКУПАТЕЛЯМИ В  ООО «ХЕЙНЕКЕН  ЛОГИСТИК – У»

3.1 Цель, задачи, информационная база аудита расчетов с поставщиками и покупателями  

     Одним из важнейших моментов, которые характеризуют  финансовое состояние предприятия, является состояние учета расчетов с поставщиками и покупателями. Проверка правильности отражения в бухгалтерской отчетности расчетных операций является важным и трудоемким этапом аудиторской проверки. Аудит расчетов с поставщиками и покупателями – лишь часть проверки финансовой отчетности предприятия.

     Главными нормативными документами, на основании которых производится аудиторская проверка расчетов с поставщиками и покупателями, являются Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ. (с изменениями, от 01.07.2010 N 136-ФЗ) и Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. []

     Взаимоотношения аудиторской организации и экономического субъекта начинаются с заключения договора, которому предшествует составление  письма-обязательства в соответствии с правилом  (стандартом). Договор на оказание аудиторских услуг является официальным документом, регламентирующим взаимоотношения аудиторской организации и экономического субъекта, и составляется в соответствии с правилом (стандартом) номер 12 «Согласование условий проведения аудита» []. Приступая к аудиторской проверке, аудиторы должны четко представлять её цели. Смысл целей аудита заключается в том, чтобы сформировать методическую основу для определения состава аудиторских процедур, реализация которых позволит собрать достаточное количество доказательств профессионального мнения аудитора.

      Цель  и основные принципы аудиторской  проверки аудитор определяет согласно правилу (стандарту) номер 1 «Цель и  основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

      Основными целями аудиторской проверки  расчетов  с   поставщиками   и покупателями является формирование мнения о достоверности  показателей бухгалтерской отчетности, отражающих дебиторскую и кредиторскую задолженность, о соответствии применяемой методики учета нормативным документам, ее соответствии учетной политике, а также установление правильности ведения расчетов с поставщиками и покупателями. От их реальности зависят результаты деятельности предприятия, его платежеспособность. Прежде всего, уверенность в достоверности показателей о состоянии расчетов необходима для всех пользователей отчетности, а также для самого предприятия с целью планирования дальнейшей своей деятельности, налаживания связей с поставщиками и покупателями. []

     При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться  нормами, установленными профессиональными  объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами: независимость; честность; объективность; профессиональная компетентность и добросовестность; конфиденциальность; профессиональное поведение.

     Для достижения конкретных целей аудита определяются задачи, которые предстоит  решить аудитору в ходе конкретной проверки.

     Основными задачами аудита расчетов с поставщиками и покупателями являются:

     1) установление реальности дебиторской  и кредиторской задолженности;

     2) проверка наличия просроченной  дебиторской и кредиторской задолженности;

     3) установление дебиторской и кредиторской  задолженности, по которой прошел  срок позывной давности;

     4) проверка списания задолженности,  срок позывной давности, по которой прошел;

     5) проверка правильности и обоснованности  списания задолженности.

      Перед  проведением  проверки  производится  планирование  аудита,

согласно  правилу (стандарту) номер 3 «Планирование  аудита» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 № 532), которое  является  первоначальным  этапом, когда  составляется  общий  план  и  программа  аудита, по  которым  будет  проводиться  проверка.

      Планирование  аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно [47].

      Аудитор  формирует  свое  мнение, исходя  из  аудиторских  доказательств – информации, полученной  им  разными  способами из  разных  источников, виды  аудиторских  доказательств  находят  отражение  в  правиле (стандарте) номер 5 «Аудиторские  доказательства» [47]. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

      Источниками  информации  для  проведения  аудиторской  проверки   расчетов с поставщиками и покупателями  являются:

• приказ об учетной политике;
• договоры  купли-продажи, оказания  услуг, которые  составляются  на  поставку  товаров  или  оказание  услуг  и  являются  одним  из  основных  документов, регулирующих  взаимоотношения  поставщика  и  покупателя;
• счета-фактуры, товарно-транспортные накладные,  на  основании  которых  производится  оприходование  или  реализация  товаров  (работ, услуг);
• книга  покупок, где  регистрируются  счета-фактуры  для  учета  НДС  по  полученному  от  поставщика  товару;
• книга  продаж, которая служит  для  регистрации  счетов-фактур, учета  НДС  по  отгруженным  товарам (работам, услугам);
• аналитические  карточки  по  счетам  60, 62, 76 (при  автоматизированном  учете), в  которых  отражается  полная  информация  по  каждому  поставщику  или  покупателю  по  каждой  произведенной  операции. При ведении учета с использованием компьютерной программы, используются распечатки дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо по счетам 60,62,76, оборотные ведомости, аналитические карточки;
• журнал-ордер  по счетам 60, 62, 76 где все  произведенные  операции   по  получению, продаже  товаров  или  оплате  счетов-фактур  накапливаются  в  регистре  бухгалтерского  учета, который  является  основанием  для  заполнения  Главной  книги  и  составления     оборотного    баланса.   В   ООО  «Хейнекен Логистик – У»   журналы-ордера  не имеют номеров в связи с применением  автоматизированной формы учета.
• акты      претензий,    составляемые     в     том     случае,    если     качество