Операционный аудит

Утверждено Квалификационной комиссией по аттестации аудиторов РК Приказом №25 от 24.10.2006 г.

Законы и нормативные акты значительно различаются по их отношению к финансовой отчетности. Некоторые законы и нормативные акты определяют форму или содержание финансовой отчетности субъекта, суммы, подлежащие учету, или информацию, подлежащую раскрытию в финансовой отчетности. Другие законы или нормативные акты подлежат соблюдению руководством субъекта или устанавливают условия, при которых субъект имеет право осуществлять свою деятельность. Несоответствие деятельности законам и нормативным актам может привести к таким финансовым последствиям для субъекта, как штрафы, судебные процессы и т.д.

На основании действующего законодательства, в частности, Гражданского кодекса РК, Кодекса «Об административных правонарушениях», Закона «Об аудиторской деятельности», Закона «О лицензировании» , Уголовного кодекса РК ответственность аудиторов и аудиторских организаций можно разделить на несколько видов.

Ответственность аудиторов

Гражданско-правовая ответственность. Если имеет место проведение неквалифицированной аудиторской проверки, приведшей к убыткам клиента, то на основании решения суда с аудиторской фирмы могут быть взысканы:
* понесенные клиентом убытки в полном размере;
* расходы на перепроверку.

Однако в казахстанской практике аудиторской деятельности еще не было громких судебных разбирательств, где суды могли бы доказать связь между ущербом, нанесенным клиенту, и действиями аудиторов, в отличие от зарубежной практики.

Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности клиента во всех существенных аспектах.

При формировании и выражении мнения она должна руководствоваться требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Республике Казахстан, и этическими нормами аудита.

П. 4 ст. 9 Гражданского кодекса предусматривается, что «лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законодательными актами или договором не предусмотрено иное». Однако возмещение убытков не происходит по первому же требованию. Клиент должен доказать в суде вину аудитора. Наиболее типичным является несостоятельность аудитора выполнить работу с должной тщательностью или же нарушения условий договора.

Принципиальным вопросом в этом случае является уровень требуемого профессионализма и аккуратности со стороны аудитора. Следует отметить, что никто не может достичь абсолютного совершенства, но любая ошибка или неверное суждение могут оказать значительное влияние на небрежность в работе, которую аудитор должен будет опровергнуть. Проведение проверки в соответствии с общепринятыми стандартами может служить доказательством невиновности аудитора.

Уголовная ответственность

В ст. 229 Уголовного кодекса также предусмотрены меры наказания аудиторов за использование своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя, других лиц или организаций, либо за нанесение вреда другим лицам или организациям, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства.

Административная ответственность

Аудит - лицензируемый вид деятельности, поэтому существует ответственность в соответствии с Законом «О лицензировании». В нем предусмотрена уголовная и административная ответственность за ведение аудиторской деятельности без соответствующей лицензии, а также материальная ответственность в виде изъятия в бюджет дохода, полученного от осуществления деятельности без лицензии.

Лицензирующий орган может приостановить действие лицензии, если:
* государственными надзорными или контролирующими органами выявлены нарушения лицензиатом лицензионных требований и условий;
* лицензиатом не выполнены требования лицензирующего органа об устранении допущенных нарушений.

Лицензия теряет юридическую силу и считается аннулированной в случае неуплаты ее получателем лицензионного сбора в течение установленного срока, а также при прекращении деятельности юридического лица.

В ст. 13 Закона «Об аудиторской деятельности» предусмотрено, что «лицензиар вправе приостановить действие лицензии на срок до шести месяцев с указанием причины приостановления в соответствии с законодательством. Аудиторы и аудиторские организации вправе обжаловать решение об отказе в выдаче, отзыве и приостановлении действия в судебном порядке».

Ст. 137 Кодекса «Об административных правонарушениях» также предусмотрена ответственность за ведение предпринимательской деятельности без лицензии, специального разрешения, квалификационного свидетельства, что влечет за собой штраф соответствующих размеров, если эта деятельность не содержит признаков уголовно-наказуемого деяния. В ст. 185-186 указаны размеры штрафов предприятиям за уклонение от проведения обязательного аудита и предоставление аудитору недостоверной информации.

В Стандарте 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» указаны политика и процедуры, могущие способствовать выполнению руководством субъекта своих обязанностей по предотвращению и выявлению несоответствия с действующими нормативными актами, что включает в себя:
* мониторинг правовых требований и обеспечение того, что операционные процедуры разработаны таким образом, чтобы удовлетворять этим требованиям;
* создание и действие соответствующих систем внутреннего контроля;
* ведение регистра значимых законов, которые должен соблюдать субъект в рамках его конкретной отрасли.

Крупные предприятия дополняют указанные процедуры посредством возложения соответствующих обязанностей на службу внутреннего аудита или ревизионную комиссию.
В ст. 183-184 определены размеры штрафов аудиторам и аудиторским организациям с лишением их лицензий на право заниматься аудиторской деятельностью за:
* сокрытие аудитором либо иным лицом, имевшим доступ к учетно-бухгалтерской информации, от заказчиков проведения аудита факта нарушения законодательства и установленных требований к ведению бухгалтерского учета или составлению финансовой отчетности, выявленных при проведении проверки;
* составление аудитором (аудиторской организацией) заведомо недостоверного аудиторского заключения.

Страхование гражданско-правовой ответственности аудиторов. Ввиду высокого риска аудиторской проверки, ст. 18-1 Закона «Об аудиторской деятельности» (страхование аудиторской деятельности) предусмотрено обязательное заключение договора страхования по обязательствам, возникающим в результате причинения ущерба при осуществлении аудита.

Особенностью страхования профессиональной ответственности является объект страхования, т.е. имущественные интересы застрахованного аудитора, связанные с его обязанностью возместить в порядке, установленном законодательством, ущерб, причиненный клиентам в результате ошибки или упущения, совершенных при оказании аудиторских услуг.

К документам второго уровня относятся стандарты аудита. Под стандартами аудита понимаются нормативные документы, устанавливающие единые требования к аудиту и определяющие принципы, порядок проведения аудита. Различают международные, национальные и внутренние аудиторские стандарты.

Международные стандарты аудита и сопутствующих ему работ выпускает Комитет международной аудиторской практики Международной федерации бухгалтеров. На основе международных стандартов разрабатываются национальные стандарты аудита.
На пятой Республиканской конференции Палаты аудиторов РК, состоявшейся в марте 2000 г., было принято решение о переходе в РК на международные стандарты аудита (МСА) и принятии их в качестве национальных.

МСА определяют лишь общий подход к его проведению, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Однако стандарты не регламентируют конкретные действия, приемы, процедуры, применяемые в процессе проверки. Поэтому, аудиторские организации в рамках Закона РК «Об аудиторской деятельности» и вышеуказанных стандартов могут разрабатывать внутренние аудиторские стандарты, которые относят к третьему уровню нормативного регулирования аудиторской деятельности и устанавливают единые требования к порядку проведения аудита.

Под стандартами аудита понимаются нормативные документы, устанавливающие единые требования к аудиту и определяющие принципы и порядок его проведения.
Стандарты аудита принимаются на конференции Республиканской палаты аудиторов и утверждаются уполномоченным государственным органом. На состоявшейся в марте 2000 г. пятой Республиканской конференции аудиторов было принято решение о переходе аудита Казахстана на международные стандарты и принятии их в качестве национальных.

Они определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит.

Значение стандартов состоит в том, что они:
* обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;
* определяют регламенты проведения всех этапов аудита;
* дают правовые гарантии достоверности результатов аудиторских проверок;
* повышают уровень казахстанского аудита и обеспечивают его признание в сфере международных экономических отношений;
* решают задачи унификации терминов, определений, сведений, подходов в вопросах проведения и оформления результатов аудита;
* содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
* помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;
* создают общественный имидж профессии;
* устраняют контроль со стороны государства;
* помогают аудитору вести переговоры с клиентами;
• обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.

Общие стандарты - это определенные качества и степень квалификации, которыми должен обладать аудитор, чтобы эффективно и профессионально выполнять задачи, стоящие перед ним (для этого требуются подготовленность, компетентность, независимость, объективность, надлежащее внимание при проведении аудита).
Рабочие стандарты - правила, которыми руководствуются аудиторы при выполнении задач аудита (планирование, надзор и контроль, сбор достоверных сведений, соответствующее изучение и оценка системы внутреннего контроля).

Стандарты отчетности и аудиторского заключения касаются формы, содержания, размещения и передачи материалов по результатам аудиторской проверки. В заключении должно быть указано соответствие финансовой отчетности требованиям бухгалтерского учета.

Международные стандарты аудита (далее - МСА) разработаны Комитетом по Международной аудиторской практике (далее - КМАП). КМАП представляет собой постоянный комитет Совета Международной федерации бухгалтеров (далее - МФБ), который был учрежден в 1997 г. и основан в Нью-Йорке. Членство в МФБ автоматически дает право на членство в Комитете по международным бухгалтерским стандартам (КМБС), основанном в Лондоне. Две организации независимы друг от друга, первая имеет дело с аудитом, последняя - с бухгалтерским учетом. Другие постоянные комитеты МФБ рассматривают вопросы этики, образования, финансового и управленческого учета, государственного сектора, информационной технологии и членства.

Комитет по международный аудиторской практике публикует стандарты и положения по аудиту и сопутствующим услугам с тем, чтобы повысить степень единства аудиторской практики и сопутствующих услуг во всем мире.

Подготовка современных международных стандартов аудита была начата в 70-е гг. XX в. В 1994 г. они обрели трехзначную нумерацию, а ежегодно в них вносятся незначительные изменения. Среди наиболее важных за последние годы следует отметить новый вариант МСА в части выборочных проверок в аудите, который был опубликован в сборнике 1998 г. и вступил в силу с 1 июля 1999 г. Стиль изложения МСА представлен в повествовательной форме и содержит большое количество примеров и рекомендаций, в которых аудиторам зачастую предлагается рассмотреть несколько альтернативных действий.

Стандарты аудита определяют нормативные требования к его качеству и достоверности и обеспечивают определенный уровень независимости, объективности, профессиональной компетентности, конфиденциальности информации о результатах аудиторской проверки. По мере совершенствования механизма экономических реформ аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях их соответствия требованиям времени.

С развитием в республике деятельности международных совместных фирм и введением аудиторской деятельности в регионах появилась необходимость унификации аудита в международных масштабах. Как показывает опыт, пути развития аудиторской деятельности в ближнем (СНГ) и дальнем зарубежье практически одинаковы, поэтому аудиторские фирмы какой-либо страны, решающие очередные проблемы аудита, сосредотачивают внимание на их методологии, научности, практической значимости и разрабатывают стандарты аудита с учетом особенностей экономического уклада.

При проведении проверки аудитор должен регулировать свою деятельность с помощью стандартов, принятых в стране, а в некоторых случаях - согласно профессиональному опыту и интуиции.

Международные стандарты аудита определяют лишь общий подход к его проведению, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Однако стандарты не регламентируют конкретные действия, приемы, процедуры, применяемые в процессе проверки. Они могут быть различными и их рациональность определяется самим аудитором (аудиторской фирмой). Этой цели служат внутрифирменные стандарты аудита.

Для обеспечения высокого качества оказываемых услуг аудиторы и аудиторские фирмы должны разрабатывать на основе международных стандартов аудита свои внутренние стандарты, учитывающие специфику работы аудиторской фирмы и раскрывающие содержание конкретных процедур проверки, сбора аудиторских доказательств, их документирования, политики взаимоотношений с клиентами, внутреннего контроля, внутренней отчетности фирмы и т.д. При проведении проверок это облегчает сбор необходимых доказательств, сокращает время проверки, уменьшает риск ошибок при составлении заключения.