Аудиторское заключение

Фактические платежи заработной платы ра­ботникам за время отпуска и ежегодного вознаграж­дения за выслугу лет отражается по дебету счета 89 и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Стоимость ремонта основных средств и дру­гих работ, произведенных цехами предприятия отра­жается записью по дебету счета 89 и кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" и т.д.

При аудиторской проверке особенное внима­ние следует уделить правильности образования и использования сумм по тому или иному резерву. С этой целью аудиторская программа может преду­сматривать проведение следующих процедур:

1. Анализа смет и расчетов с целью убедиться, что операции проводились в соответствии с назначе­нием фондов.

2. Значительные расходы средств фонда дол­жны быть сверены с соответствующей им документа­цией.

3. Убедиться в правильности отражения опе­раций по движению средств на счете, в соответствии системы проводок Плану счетов на отчетный период.

Проверка правильности составления отче­та о финансовых результатах. По статье "Выручка ( валовой доход) от реализации продукции (работ, ус­луг)" показывается выручка от реализации (работ, услуг).

До 1995 г. предприятиям было предоставлено право выбора при обосновании своей учетной поли­тики одного из двух методов учета выручки от реали­зации продукции (работ, услуг): по мере оплаты, или по моменту отгрузки. В 1995 г. произошли некоторые изменения. Теперь установлен единый для всех предприятий порядок учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) - по отгрузке.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. N 115 "О годовой бухгалтерской от­четности организаций за 1995 г.", а также Инструк­цией о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности по статье "Выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг)" показывается выручка от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг) по моменту ее от­грузки (выполнения) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов. Правда, в Инст­рукции существует оговорка, что, если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику), от выручка от реализации такой продук­ции (работ, услуг) слагается из сумм, поступивших в оплату отгруженной продукции (выполненных работ и оказанных услуг) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках, либо в кассу организа­ции непосредственно, а также сумм, указанных при зачете взаимных требований.

Вариант учета выручки от реализации (работ, услуг) по мере ее оплаты являлся долгое время тра­диционным для отечественного учета. В этом случае задолженность за отгруженную продукцию отражает­ся на счете 45 "Товары отгруженные" и оценивается в балансе по фактической производственной себе­стоимости (если на предприятии не используется счет 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" или нор­мативной себестоимости (если предприятие исполь­зует счет 37), Поступление платежей за реализован­ную продукцию (работы, услуги) отражается записью по дебету счетов учета денежных средств (50 "Касса",51 "Расчетный счет") и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг).

Этот вариант учета реализации способствует снижению достоверности в подсчете производствен­ного результата, так как, с одной стороны, происхо­дит начисление расходов (заработной платы, амор­тизации, услуг, материалов) за один отчетный пери­од, а с другой стороны, выручка за отгруженную про­дукцию, как правило, поступает за другой отчетный период. Возникает некоторое несоответствие, нахо­дящееся в зависимости от разрывов во времени ме­жду производством и реализацией.

Вариант учета выручки от реализации товаров (работ, услуг) по моменту их отгрузки принят в за­падном учете, поскольку обеспечивает большую дос­товерность в подсчете производственного результа­та. Реализация в данном случае отражается по дебе­ту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В этом случае счет 45 не используется. За­долженность за отгруженную продукцию отражается по цене реализации с включением в нее налога на добавленную стоимость.

Подобный метод учета выручки распростра­няется и на прочую реализацию, результат от кото­рой отражается на счетах 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

При принятии предприятием решения о пере­ходе с определения выручки от реализации продук­ции (работ, услуг) по мере ее оплаты на определение выручки по мере отгрузки товаров (работ, услуг) от­груженная продукция, числившаяся на счете 45 "Товары отгруженные", подлежала включению в вы­ручку от реализации продукции (работ ,услуг, това­ров) с отражением по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в корреспонденции со сче­том 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (с изменением вступительного сальдо по соответст­вующим статьям баланса).

Одновременно фактическая себестоимость отгруженной продукции со счета 45 списывалась в дебет счета 46.

По дебету счета 46 (а также 47 и 48) отража­ются бартерные операции в корреспонденции со счетом 62 с последующим отнесением финансовых результатов на счет 80 "Прибыли и убытки".

При аудиторской проверке особенное внима­ние следует уделить правильности формирования выручки , особенно в условиях перехода от методов реализации продукции "по оплате" к методу реали­зации продукции "по отгрузке". В этой связи имеет смысл изучить способ реализации по месяцам до последней операции года и сравнить со сметными данными и данными предшествующего периода. Также следует обратить внимание на сокращение продаж за отдельный период отчетного года, так как причиной этому может служить то, что не все прода­жи были отражены. Кроме того необходимо прове­рить достоверность всех затрат в составе выручки от реализации.

Затраты, включаемые в себестоимость реали­зованной продукции регулируются Положением о составе затрат по производству и реализации про­дукции (работ, услуг),включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденным постановле­нием Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552.

Действующими нормативными документами было предусмотрено два варианта учета затрат и ре­зультатов для отечественных предприятий.

По первому варианту в течении отчетного пе­риода по дебету счетов затрат на производство со­бирались затраты отчетного периода, списываемые с кредита счетов учета ресурсов. При этом по дебету счетов 20"0сновное производство" и 23 "Вспомога­тельные производства" собирались затраты, непо­средственно связанные с производством конкретно­го вида продукции, то есть прямые затраты. По дебе­ту счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" собирались затраты, связанные с обслуживанием производством и управ­лением им, то есть косвенные затраты. Расходы, со­бранные на счетах 25 и 26, в конце периода подлежа­ли списанию в дебет счетов 20 или 23 в зависимости от их принадлежности с одновременным распреде­лением междуобъектами калькулирования.

По второму варианту прямые производствен­ные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, косвенные производственные затраты - по дебету счета 25. В конце отчетного периода в расчет себе­стоимости отдельных видов продукции (работ, услуг)

помимо прямых производственных затрат включают­ся и косвенные производственные затраты, что от­ражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кре­диту счета 25. На счете 26 в течение всего отчетного периода собираются так называемые периодические затраты, которые не включаются в себестоимость, а списываются в конце отчетного периода в дебет сче­та 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" непо­средственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

Первый вариант учета затрат и результатов предполагает разделение общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной себестоимо­сти по объектам калькулирования. Подобный подход характерен для западного учета, где себестоимость может включать в себя только затраты, зависящие от изменения объемов производства, то есть прямые или переменные.

Во время аудиторской проверки следует уде­лить внимание на обоснованность включения тех или иных затрат в издержки производства того или иного периода. В этой связи аудиторская программа может предусматривать сравнение состава статей кальку­ляции себестоимости продукции (работ, услуг) и прочих расходов, указанных в смете, с предыдущим периодом. Изучить все значительные изменения, произошедшие за этот период, например, рост стоимости сырья, рост оплаты труда, накладных рас­ходов, изменение объема и структуры реализации, изменения административных расходов и т. д.

В соответствии с Инструкцией о порядке за­полнения типовых форм годовой бухгалтерской от­четности по статье "Результат от реализации продук­ции (работ, услуг)" показывается финансовый ре­зультат от реализации продукции, товаров, работ, услуг, получение которого явилось целью создания данной организации, а также реализации на сторону продукции подсобных, вспомогательных и обслужи­вающих производств организации.

Указанный финансовый результат определя­ется как разница между суммой выручки (валового дохода) от реализации и суммой производства (обращения), приходящихся на реализованную про­дукцию (товары, работы, услуги), налога на добав­ленную стоимость, акцизов и т. д.

Результат от реализации продукции (работ, услуг) выявляется путем сравнения дебетового и кредитового оборотов за отчетный период по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

По дебету счета 46 отражаются затраты на производство и сбыт продукции, а по кредиту - полу­ченная выручка от реализации. Полученное сальдо списывается либо в дебет счета 80 "Прибыли и убыт­ки" (если результатом от реализации является убы­ток), либо в кредит счета 80 (если результатом от реализации является прибыль).

По статье "Результат от прочей реализации" показывается результат по операциям, отраженным на счетах 47 "Реализация и прочие выбытие основ­ных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

На счете 47 "Реализация и прочие выбытие ос­новных средств" отражается результат от реализа­ции и прочего выбытия основных средств.

По дебету счета 47 отражаются первоначаль­ная стоимость выбывших объектов основных средств, а также понесенные расходы, связанные с выбытием основных средств. В кредит счета 47 отно­сятся сумма износа, начисленная по объектам ос­новных средств к моменту выбытия, выручка от реа­лизации имущества и стоимость материальных цен­ностей, поступивших в связи со списанием имущест­ва в оценке возможного использования или реализа­ции.

Дебетовое или кредитовое сальдо по счету 47 списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

В случаях недостачи или порчи объектов ос­новных средств их первоначальная стоимость отра­жается по дебету счета 47, а остаточная стоимость списывается по кредиту счета 47 в корреспонденции со счетом 84 "Недостачи и потери от порчи ценно­стей".

На счете 48 "Реализация прочих активов" от­ражается результат от реализации нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, относи­мых по действующему законодательству к средствам в обороте, валютным ценностям, ценным бумагам и другим финансовым вложениям.

По дебету счета 48 отражается балансовая стоимость выбывающих ценностей, а также понесен­ные в связи с этим расходы. В кредит счета 48 отно­сится выручка от реализации ценностей. При реали­зации и прочем выбытии объектов нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов в кредит счета 48 списывается также сумма износа, начисленная по этим объектам к мо­менту выбытия.

На счете 48 отражается продажа иностранной валюты организацией (включая обязательную про­дажу части валютной выручки). По дебету этого счета 48 показывается стоимость иностранной валюты, пересчитанной по курсу ЦБ РФ на день продажи, в корреспонденции со счетом 52 "Валютный счет", субсчет "Текущий валютный счет", либо со счетом 57 "Переводы в пути" и понесенные в связи с этой про­дажей расходы. По кредиту счета 48 отражается сумма в валюте РФ, полученная организацией за проданную иностранную валюту, в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетный счет". Одновременно выявляется курсовая разница, возникающая в ре­зультате пересчета на счете 52 остатков средств по курсу ЦБ на день продажи иностранной валюты.

Дебетовое или кредитовое сальдо по счету 48 в текущем отчетном периоде списывается на счет 80 "Прибыли или убытки".

По статье "Доходы и расходы от внереализа­ционных операций" показываются развернуто штра­фы, пени и неустойки, начисленные за нарушение хозяйственных договоров (по этой статье не отража­ются санкции, начисленные за нарушение порядка взноса платежей в бюджет, внебюджетные фонды), а также:

•проценты (дивиденды), начисленные по сум­мам средств, числящихся на счетах организации в банках,

•курсовые разницы по валютным счетам и по операциям в иностранной валюте,

•прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году,

•убытки от стихийных бедствий,

•потери от списания долгов, дебиторской и кредиторской задолженности,

•поступления долгов, ранее списанных как безнадежные,

•прочие доходы, потери, расходы, относимые в соответствии с законодательством РФ на финансо­вые результаты (налог на имущество, отдельные ви­ды местных налогов и другие налоги и сборы в соот­ветствии с налоговым законодательством РФ), рас­ходы по операциям, связанным с получением вне­реализационных доходов и т. д.