Аудиторское заключение

Риск невыявления - это риск того, что любые остающиеся материальные ошибки не будут выявле­ны аудитором. Уровень риска невыявления искаже­ний относится непосредственно к процедурам аудита и может быть изменен по усмотрению аудитора. Не­который риск необнаружения будет всегда присутст­вовать, даже если аудитор был вынужден обследо­вать 100% остатков по счетам или классов операций, поскольку аудитор может выбрать несоответствую­щую аудиторскую процедуру или неверно интерпре­тировать результаты аудита.

Собственный риск и риск контроля отличаются от риска невыявления тем, что существуют незави­симо от аудиторской проверки финансовой отчетно­сти. Собственный риск и риск контроля определяют­ся особенностями осуществляемой деятельности предприятия, а также спецификой отдельных опера­ций, независимо от проведения аудита.

Существует обратная зависимость между уровнем собственного и контрольного рисков и рис­ком невыявления. Например, когда собственный и контрольный риски определены как высокие, то рис­ки невыявления должен быть ниже, чтобы ограничить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. С другой стороны, когда собственный и контрольный риски низкие, то аудитор может принять более высо­кий риск необнаружения, с тем, чтобы уменьшить аудиторский риск до возможно низкого уровня.

Необходимо упомянуть о еще одном виде рис­ка, который способен оказать существенное влияние на уровень аудиторского риска. Это профессиональ­ный риск, связанный с ущербом профессиональной деятельности аудитора, который возникает в резуль­тате судебного процесса, неблагоприятной рекламы или другого события, касающегося проверки финан­совой отчетности и подготовки аудиторского отчета. Кроме того, существует опасность предъявления претензий клиентами и другими сторонами, заинте­ресованными в результатах аудита, и опасность воз­никновения финансовых потерь от занятий аудитор­ской деятельностью.

Таким образом, при оценке аудиторского рис­ка важно учитывать все его составляющие, а также факторы, оказывающие на него непосредственное влияние.

После того как аудиторский риск получил свою предварительную оценку необходимо определить соотношение аудиторского риска и материальности. Здесь важно помнить, что уровень аудиторского рис­ка и материальности находится в обратной зависи­мости. Если приемлемый уровень материальности достигнут, то аудиторский риск сокращается и на­оборот, Аудитор должен учитывать это соотношение при определении сущности, времени проведения и объема собственных аудиторских процедур. Напри­мер, если после того как план проведения аудитор­ских процедур был окончательно определен, аудитор обнаруживает, что уровень приемлемой материаль­ности более низкий, то аудиторский риск возрастает. Аудитор компенсирует это сокращением риска невы­явления путем:

•увеличения объема аудиторских процедур,

•выбора более эффективных аудиторских про­цедур,

•выполнения определенных аудиторских про­цедур в период, близкий к дате составления баланса.

Аудиторская проверка должна планироваться таким образом, чтобы аудиторский риск сохранялся на приемлемо низком уровне. После оценки аудито­ром собственного риска и риска контроля он должен изучить уровень риска невыявления, который готов принять и, основываясь на своем суждении, выбрать соответствующие независимые аудиторские проце­дуры. Если аудитор не выполняет независимые про­цедуры, риск того, что аудитор будет не в состоянии обнаружить недостоверную информацию, будет вы­сок. Только благодаря выполнению независимых процедур аудитор может существенно уменьшить риск невыявления, и чем более обширным будет вы­полнение процедур, тем ниже будет риск. Сущность и время проведения независимых процедур будет также затрагивать риск невыявления. Например, подтверждение от третьих сторон приведет к более низкому риску обнаружения, чем если бы мы полага­лись на внутренние данные.

Аудиторская оценка риска, также как и оценка материальности, может изменяться в период прове­дения аудита. Например, при планировании аудитор может рассчитать низкий курс и риск контроля, что основано на его оценке вероятности возникновения ошибок, анализе и проверке системы внутреннего контроля. Однако после выполнения аудиторских процедур аудитор может прийти к мнению о том, что его предварительная оценка была слишком низкой. В этом случае ему придется выполнить дополнитель­ные аудиторские процедуры с целью уменьшения риска невыявления и достижения аудиторского риска на первоначально планируемом уровне.

4. Аудиторский анализ

Взаимосвязь аудита с анализом хозяйственной деятельности

Связаны ли между собой анализ хозяйствен­ной деятельности и аудит, существует ли у этих видов деятельности что-то общее ? Да, безусловно, они пересекаются в своих методах и областях исследо­вания. Хотя аудит нельзя отождествлять с анализом

хозяйственной деятельности или ревизией, но у этих видов деятельности много общего. При осуществле­нии своей деятельности аудиторы часто пользуются процедурами (методами) этих и других областей кон­трольно-аналитической деятельности, финансовый анализ также можно рассматривать как вид аудитор­ских услуг.

Ревизия - это часть системы управленческого контроля, проверяющая законность, достоверность и экономическую эффективность совершенных хозяй­ственных операций. Ревизия решает задачи хозяйст­венной системы по сохранности активов и пресече­нию злоупотреблений. После завершения ревизии составляется акт, делаются организационные выво­ды и указания, обязательные к выполнению. Выпол­нение этих указаний контролируется и проверяется. Особенно близок к ревизии внутренний аудит.

Аудит - это независимая проверка финансо­вых отчетов и финансовой информации объекта с целью анализа его деятельности и получения выво­дов о соответствии финансовой отчетности действи­тельности. Для проверяемой фирмы (клиента) аудит решает задачи по привлечению новых пассивов (инвесторов, кредиторов) и повышению платежеспо­собности. Для потенциальных и реальных акционе­ров (инвесторов) аудит решает проблемы достовер­ности информации и направления вложений капита­ла.

Анализ финансово-хозяйственной дея­тельности подразумевает изучение структуры пред­приятия (фирмы или организации) и источников их формирования, делает вывод об эффективности и надежности деятельности фирмы и ее руководства. При анализе используются в основном данные бух­галтерской отчетности (в первую очередь баланс). Проводятся горизонтальный (сопоставление статей баланса и исчисляемых показателей за несколько отчетных периодов) и вертикальный анализ, который дает возможность сравнения деятельности данной фирмы с другими (сумма активов берется за 100%, а отдельные статьи выражаются как относительная процентная величина от общей суммы). Часто ис­пользуется сочетание горизонтального и вертикаль­ного анализа, рассчитываются показатели динамики (экономического роста) фирмы, показатели деловой активности, ликвидности и эффективности исполь­зования ресурсов.

Таким образом, анализ хозяйственной дея­тельности является составной частью аудита, но этот анализ совершается не изнутри, а проводится неза­висимыми проверяющими как внешний анализ (внешний аудит). Аудиторская деятельность не сво­дится только к проверке достоверности отчетности. Аудиторские услуги включают в себя анализ хозяйст­венной деятельности, консультации в области хозяй­ственного права и бухгалтерского учета и т.д.

В условиях рыночной экономики организация аналитической работы на предприятии имеет ряд особенностей.

Во-первых, анализ входит составной частью в систему бухгалтерского учета. Бухгалтер нефор­мально и в полной мере должен владеть аналитиче­скими методами. Принятое в нашей стране искусст-

венное выделение в теории и практике раздела "Анализ хозяйственной деятельности" в экономиче­ски развитых странах не распространено, аналитиче­ской работой в той или иной степени приходится за­ниматься всем сотрудникам бухгалтерии. Это закре­пляется различными профессиональными регламен­тирующими документами. Так, профессиональная сертификация бухгалтера в США предусматривает обязательную фундаментальную подготовку по раз­личным разделам анализа.

Во-вторых, меняется сущность анализа. При­чины этого определяются смещением приоритетов в объектах и целевых установках системы управления в условиях рыночной экономики. Как известно, укруп­ненными и относительно самостоятельными эконо­мическими объектами, составляющими сферу при­ложения общих функций управления, являются де­нежные средства (точнее, финансовые ресурсы), трудовые ресурсы, средства и предметы труда. Как правило, в экономических исследованиях приорите­ты в управлении этими объектами не расставлялись. В условиях централизованно планируемой экономи­ки такой подход был понятен и вполне естествен. Присущие этому типу экономики тотальное планиро­вание, а также лимитированность ресурсов с необхо­димостью предусматривали введение жесткого их лимитирования. Свобода в манипулировании ресур­сами, их взаимозамещении была весьма ограничен­ной. Кроме того, предприятия были поставлены в жесткие финансовые рамки и потому не могли выби­рать наиболее рациональную (по их субъективному мнению, естественно) структуру всех используемых ресурсов. При рыночной экономике эти ограничения в значительной степени снимаются (отменяются ли­миты, снижается роль централизованного снабжения и др.), а эффективное управление как раз и предпо­лагает оптимизацию ресурсного потенциала пред­приятия. В этой ситуации резко повышается значи­мость эффективного управления финансовыми ре­сурсами. От того, насколько эффективно и целесо­образно они трансформируются в основные и обо­ротные средства, а также в средства стимулирования рабочей силы, зависит финансовое благополучие предприятия в целом, его владельцев и работников. Финансовые ресурсы (а следовательно, и финансо­вый анализ) приобретают, таким образом, первосте­пенное значение, поскольку это - единственный вид ресурсов предприятия, трансформируемый непо­средственно и с минимальным временным лагом в любой другой вид ресурсов.

Тезис о приоритетности управления финансо­выми ресурсами может быть подтвержден также и при изучении динамики управленческого процесса.

Стратегия управления заключается в выборе и обосновании политики эффективного размещения финансовых средств предприятия, тактика управле­ния - в конкретизации поставленных целей в виде системы планов и их ресурсного обеспечения по различным параметрам (временному, материально-техническому, информационному, кадровому и т. д.). В зависимости от горизонта планирования состав и структура используемых или планируемых к исполь­зованию ресурсов существенно различаются. Так,

если весь объем ресурсов на каждом уровне управ­ления (стратегический, тактический, оперативный) условно принять за единицу, то на стратегическом уровне (t > 1 года) большая доля будет приходиться на финансовые ресурсы, напротив, на оперативном уровне (определяется продолжительность техноло­гии производственного процесса и учетного цикла) большая доля будет приходиться на материальные и трудовые ресурсы. Следовательно, можно сделать два основных вывода. Во-первых, с позиции страте­гии и тактики управление финансовыми ресурсами является приоритетным и решающим для определе­ния степени благосостояния предприятия и перспек­тив его развития. Во-вторых, финансовые ресурсы как основной компонент системы бухгалтерского учета - ведущее связующее звено между учетом и управлением.

Таким образом, в условиях рыночных отноше­ний анализ имеет четко выраженную финансовую направленность и представляет собой финансовый анализ.

Конкретно финансовый анализ можно рас­сматривать как способ накопления, трансформации и использования финансового характера, имеющий целью:

•оценить текущее и перспективное финансо­вое положение предприятия,

•оценить возможные и целесообразные темпы развития предприятия с позиции их обеспечения,

•выявить доступные источники средств и оце­нить возможности и целесообразность их мобилиза­ции,

•спрогнозировать положение предприятия на рынке капиталов.

К важнейшим задачам, которые преследует проведение финансового анализа, относится также и поиск оптимальной структуры источников средств предприятия и их размещения. Что лучше - обеспе­чить высокую прибыльность (рентабельность) или всегда иметь стопроцентную возможность в случае необходимости ответить по своим обязательствам (высокая ликвидность)? Ответ на этот вопрос может быть разным для контрагентов и кредиторов и для самого предприятия. Со стороны банков и других кредиторов, без сомнения, выгодно, чтобы предпри­ятие было в любой момент в состоянии вернуть кре­диты (высокая ликвидность). Однако для самого предприятия это означало бы использование, на­пример, дорогих собственных средств для финанси­рования источников формирования оборотного иму­щества, что самому предприятию конечно же выгод­но.

1119Сегодня финансовый анализ занимает одно из ведущих мест среди большого количества инструментов управления любым бизнесом. В этом смысле важно отличать финансовый и управленче­ский (внутренний) анализ, которые на практике не­разрывно связаны. Если финансовый учет и анализ решает проблемы взаимоотношений с внешними пользователями (государством, другими предпри­ятиями), что внутренний (или управленческий) ана­лиз формирует внутрихозяйственные связи на пред-

приятии и обеспечивает выработку управленческих решений в интересах собственника и администра­ции. В отличие от финансового учета и анализа, управленческий анализ и учет не регламентируются государственными и международными стандартами, его организация, методы и задачи определяются ру­ководителем предприятия. Безусловно, проведение как внутреннего (управленческого), так и внешнего финансового учета и анализа является неотъемле­мой частью успешного функционирования любого предприятия.

Можно выделить три основных этапа при про­ведении финансового анализа 1 .определение цели и подхода к нему,

2.оценка качества информации,

3.проведение самого анализа и обобщение результатов.

На первом этапе определяется цель финансо­вого анализа, которая состоит в оценке финансовых результатов и финансового состояния прошлой дея­тельности и на момент проведения анализа, а также анализ динамики состояния и будущего потенциала.

На втором этапе проводится оценка качества используемой информации, а также определяется влияние способов учета на формирование показате­лей отчетности.

Третий этап - собственно анализ как совокуп­ность методов и приемов.

Выделяются следующие основные методы финансового анализа:

'горизонтальный (временный) анализ - срав­нение каждой позиции отчетности с предыдущим периодов,

•вертикальный (структурный) анализ - опре­деление структуры итогов финансовых показателей с выявлением влияния каждой позиции на результат в целом,

•трендовый анализ - сравнение каждой пози­ции отчетности с рядом предшествующих периодов и определение тренда, т.е. основной тенденции дина­мики показателя,

пространственный анализ - сравнительный анализ сводных показателей отчетности по состав­ляющим их элементам,

анализ относительных показателей (коэф­фициентов) - расчет отношений между отдельными позициями отчета, определение взаимосвязи пока­зателей,

факторный анализ - анализ влияния отдель­ных факторов на результативный показатель с помо­щью детерминированных приемов исследования.