Нарушения в различных системах налогообложения

     Проведенное исследование показало, что практикуемые в настоящее время подходы  к классификации схем уклонения  от уплаты налогов по видам налогов, по организационно-правовой форме налогоплательщиков, по отраслям имеют целый ряд существенных недостатков.

     В их числе, прежде всего, то, что они  не формируют строго очерченных совокупностей  налоговых преступлений и не позволяют  судить об их сущности и закономерностях  схемообразования. В результате в  различных классификационных массивах имеет место повторяемость схем и способов, используемых налогоплательщиками  различных отраслей для уклонения  от уплаты налогов, что при построении базы данных существенно «засоряет» информационный массив повторяющимися данными. Кроме того, мнимые различия, иллюзия которых возникает вследствие различия наименований конкретных документов, использующихся при уклонении от уплаты налогов и различий в описании производственного цикла налогоплательщика  и структуре осуществляемых им сделок, отвлекают внимание потенциального пользователя базы данных, оставляя за рамками этого внимания более  существенные особенности.

     Анализ  расширенного эмпирического материала  убедительно доказывает, что подавляющее  большинство налоговых преступлений и правонарушений обладает признаками, общими для всех отраслей и сфер экономики. Эти признаки в обобщенном виде могут быть положены в основу т.н. «классификации по признакам».

     Дальнейшая  же проработка на уровне теоретического анализа позволила определить основы классификации схем, на основе которых  возможно выявление закономерностей  самого процесса схемообразования

     По  результатам анализа обширной выборки  типовых схем и способов уклонения  от налогообложения в настоящем  исследовании сформулированы два базовых методологических подхода к классификации схем и способов уклонения от налогообложения: подход «по признакам» и подход «по стадиям исполнения налоговой обязанности».

     Каждый  из этих подходов в своей основе имеет конкретную цель. Различие целей  и обуславливает, в конечном счете, принципиальные различия между подходами  и, одновременно, позволяет выбирать при классификации тот или  иной подход в зависимости от целей, которые в данный момент ставит перед  собой исследователь (пользователь базы данных).

     Подход  «по признакам» позволяет отклассифицировать схемы и способы уклонения  от уплаты налогов по наиболее часто  встречающимся признакам нарушения  налогоплательщиком налогового законодательства и по сопутствующим этим нарушениям подозрительным обстоятельствам, наличие  которых может служить признаком  целесообразности проведения в отношении  данного налогоплательщика дальнейших оперативно-розыскных мероприятий. Соответственно, данный подход дает возможность  использовать информационные массивы  базы на уровне проведения оперативно-следственной работы, формулировать запросы к  базе данных на основании выявленных при проверке нарушений налогового законодательства или подозрительных обстоятельств, выявленных при проверке налогоплательщика или в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий.

     Однако  для более качественного анализа  тенденций и закономерностей  схемообразования было разработано  принципиально иное основание классификации  схем совершения налоговых правонарушений, при помощи которого представляется возможным сформировать строго очерченные совокупности налоговых преступлений, позволяющие судить об их сущности.

     Для этого был сформулирован основной критерий разграничения налоговых схем. Так как налоговые преступления есть виновно совершенные общественно опасные деяния, закрепленные УК РФ под угрозой наказания, направленные на неуплату налогов (ст. 14, 198, 199 УК РФ), в основу классификации способов их совершения должен быть положен идентифицирующий признак, непосредственно связанный с деятельностью налогоплательщиков. Практика показывает, что активность налогоплательщиков имеет два направления: во-первых, стремление к снижению налогового оклада, во-вторых, избежание привлечения к юридической ответственности.

     Исходя  из вышеизложенного, под схемой (способом) совершения налоговых преступлений целесообразно понимать определенную последовательность действий налогоплательщиков и лиц им содействующих, направленную на уменьшение налогового оклада и  избежание наказания за противоправные деяния в сфере налогообложения.

     Соответственно, любую схему уклонения от уплаты налогов можно подразделить на собственно налоговое правонарушение (в широком  смысле) и на применение различных мер, направленных на введение в заблуждение государственных органов.

     Для лучшего понимания механизмов совершения налоговых преступлений необходимо исследовать налоговую часть схемообразования.

     Собственно  налоговое правонарушение (в широком  смысле) заключается в ненадлежащем исполнении налоговой обязанности  или нарушении закрепленного  государством порядка исчисления и  уплаты налога. Поэтому для того, чтобы выяснить, каким образом  налогоплательщик уменьшает обязательные выплаты, необходимо разработать абстрактную (характерную для любого налога) модель возникновения и исполнения налоговой обязанности. 

Рис. 2. Модель возникновения и исполнения налоговой  обязанности 

     Существует 4 обычных и одна особая стадии исполнения налоговой обязанности. Данные этапы характеризуются относительной обособленностью и самостоятельностью преследуемых целей. При этом получаемый на каждой из них результат играет огромную роль для последующих операций по исчислению и уплате налогов. Поэтому уменьшение размера налоговых платежей может происходить на любой из них. Исходя из этого, снижение налогов может происходить следующим путем.

     Сокрытие  объекта налога и сокращение налоговой  базы. Производится путем ведения  деятельности без отражения ее в  документах внутреннего учета, списания неисправного имущества, максимального  использования всевозможных вычетов  и т.д. (воздействия на первые две  стадии налогообложения схожи по своей природе, поэтому представляется целесообразным объединить их в одном  пункте).

1. Замена объекта производится путем отражения в учетных документах предприятия иных объектов налогообложения, изменения квалификации совершаемых сделок и т.д.
2. Перенос налоговой базы осуществляется путем заключения различных гражданско-правовых сделок, трансфертного ценообразования.
3. Неисполнение обязанности по исчислению налога. В этом случае объект налогообложения отражается в учетных документах, но налог не исчисляется. Как правило, по окончании хозяйственной операции все документы уничтожаются.
4. Неуплата исчисленного налога полностью или частично происходит в результате отсутствия денежных средств на расчетных счетах предприятия, которое может создаваться умышленно.
5. Сроки уплаты налогов и сборов может изменяться путем получения рассрочки, отсрочки, налоговых кредитов, а также отдаления момента зачисления выручки на счета предприятия.
6. Получение и использование налоговых льгот. Данный способ основан на максимально полном использовании налоговых льгот, предусмотренных законодательством.
7. Противодействие принудительному исполнению налоговой обязанности осуществляется путем проведения операций с денежными средствами в обход расчетных счетов, на которые выставлены инкассовые поручения.

     С целью обеспечения однородности каждого пути снижения налоговых  выплат представляется методически  оправданным отдельно выделить п. 2 и 3, хотя они являются частями п. 1. Все схемы налоговой минимизации, как законные, так и незаконные, основываются на данных 8 базовых методах. Однако ввиду того, что способы совершения налоговых преступлений, основанные на неисчислении налога (п. 4), очень мало представлены в современной практике, их рассматривают в составе п. 1. Кроме того, видится методологически оправданным рассматривать вместе прямую неуплату налогов и противодействие принудительному исполнению налоговой обязанности.

     Итак, в процессе анализа сформулированы основные универсальные направления  деятельности налогоплательщика (методы) по минимизации своих налогов.

     Соответственно  можно говорить о принципиальном единстве способов уклонения от уплаты налогов в любой сфере экономики. При этом различия в схемах уклонения  от отдельных видов налогов заключаются, главным образом, в видах используемых документов и структуре сделок.

     Таким образом, подход «по стадиям исполнения налоговой обязанности» в основу классификации способов совершения налоговых преступлений и правонарушений закладывает идентифицирующий признак, непосредственно связанный с  деятельностью налогоплательщиков, направленной на стремление к снижению налогового оклада и избежание привлечения  к юридической ответственности. При этом мы абстрагируемся от вида налога, от сферы деятельности налогоплательщика, беря за основу общую модель возникновения  и исполнения налоговой обязанности.

     Этот  подход позволяет, во-первых, сделать  более явным и доступным для  дальнейшего анализа сам процесс  схемообразования, определить и проклассифицировать  сущностную сторону каждого налогового преступления; во-вторых, позволяет  существенно расширить спектр информационных признаков налоговых правонарушений, а следовательно – увеличить количество позиций в базе данных, выстроенной на основе подхода «по признакам». Важным достоинством этого подхода является то, что практически исключается «дублирование» в различных разделах одной базы данных проклассифицированных таким образом схем, поскольку в каждый раздел попадают строго очерченные совокупности налоговых преступлений.

     Вследствие  этого данный подход представляется перспективным для осуществления  его углубленной проработки с  целью разработки информационных банков данных на его основе, а также  проведения аналитических исследований с целью максимально полного  выявления сущности схемообразования и природы возникновения отклонений от хода надлежащего исполнения налоговой  обязанности.

     Развитие  подхода «по стадиям исполнения налоговой обязанности» требует  дальнейшего исследования и апробации  на основе поступающих в органы налоговой  полиции эмпирических данных. 

Типовые схемы злоупотреблений  с НДС

Принимая  во внимание, что налог на добавленную  стоимость является одним из бюджетообразующих  налогов, проблема возврата (возмещения, зачета) российским налогоплательщикам налога на добавленную стоимость, уплаченного  поставщикам материальных ресурсов, использованных при производстве и  реализации товаров (работ, услуг) как  на экспорт, так и на внутренний рынок, является весьма актуальной уже на протяжении ряда лет и степень  ее остроты не снижается.

В соответствии с налоговым законодательством, предприятия, поставляющие на экспорт  продукцию, как собственного производства, так и приобретенную, не уплачивают налог на добавленную стоимость  в бюджет по реализации продукции  на экспорт и получают возмещение из бюджета суммы налога на добавленную  стоимость, уплаченные поставщикам  за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, выполненные работы и оказанные  услуги, стоимость которых относится  на издержки производства и обращения.

Для подтверждения  обоснованности применения налоговой  ставки 0% необходимо подтвердить факт реального экспорта товаров за пределы  государств-участников СНГ в дальнее  зарубежье и фактическую оплату поставщикам приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), используемых для производства и реализации экспортной продукции.

Для подтверждения  факта экспорта Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено  представление в налоговые органы документов, подтверждающих реальный экспорт товаров (внешнеторговый контракт, выписки банка о поступлении  выручки на счет экспортера, грузовые таможенные декларации и товаросопроводительные документы с отметками таможенных органов).

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации проверки осуществляются налоговыми органами после представления  налогоплательщиком налоговой декларации и документов, подтверждающих правомерность  возмещения налога на добавленную стоимость. 
 

«Схемный» экспорт 

     Характерной особенностью для «схемного» экспорта является наличие одного или совокупности признаков:

• поставка за пределы территории Российской Федерации сырьевых ресурсов России осуществляется под видом готовых продуктов после проведения минимальной технологической обработки либо промышленных товаров с завышенной фактурной стоимостью;
• искусственно увеличивается входной НДС путем многоступенчатой перекупки товаров на территории Российской Федерации с последующим экспортом продукции по заниженным ценам. При этом необходимо учитывать, что на стадии перепродажи налог в полном объеме в бюджет не поступает ввиду фактического исчезновения организации - перекупщика (непредставление налоговой отчетности, отсутствие по фактическому местонахождению и т.д.) после перечисления в его адрес возмещенных сумм НДС;
• обслуживающие кредитно-финансовые организации принимают непосредственное участие в операциях по движению денежных средств экспортера и его контрагента по сделке при отсутствии сформированного источника возмещения в федеральном бюджете. В ряде случаев валютная выручка экспортеру от инопокупателя в российский банк фактически не поступает, движение денежных средств имеет замкнутый цикл, денежные средства заимствуются на короткое время у кредитно-финансовой организации или одного из участников экспортной сделки, оплата осуществляется с рублевых счетов, на которые денежные средства зачисляются посредством выдачи займов, векселей и т. д.;
• отлаженная система документооборота между участниками экспортной сделки: на каждом отдельно взятом этапе сделки приводится в соответствие с действующим законодательством, что позволяет по формальным основаниям удовлетворить требования по обоснованию правомерности применения недобросовестными налогоплательщиками льготного режима налогообложения по экспорту продукции при отсутствии в ряде случаев непосредственно факта экспорта товаров;
• оформление экспорта товаров поставщиками, расположенными в различных регионах России, производится по одному складскому свидетельству к множеству экспортных контрактов, заключенных с одним комиссионером (агентом, отправителем), расположенным в регионе, отличном от местонахождения собственника экспортного товара.