Нарушения в различных системах налогообложения

Рис. 1. Местоположение правового предела налоговой  оптимизации 

     Если  прямоугольник представляет собой  всю совокупность отношений по исполнению налоговой обязанности, то в левой  его части будет находиться надлежащее исполнение, а в правой – ненадлежащее или налоговые правонарушения. Вертикальная линия обозначает правовой предел налоговой оптимизации. В идеале любая ситуация, складывающаяся в процессе исполнения налоговой обязанности должна однозначно и однообразно квалифицироваться как налогоплательщиками, так и всеми государственными органами. Однако на практике складываются такие ситуации, когда возможно их двоякое толкование.

     Таким образом, можно говорить о том, что  существует масса ситуаций, складывающихся в процессе исполнения налоговой  обязанности, которые могут быть диаметрально противоположно квалифицированы  налогоплательщиками и государственными органами, в том числе судами.

     Существует несколько причин такого положения. Во-первых, несмотря на обилие теоретических исследований в области налоговых правонарушений и преступлений в литературе и правоприменительной практике отсутствует четкая система критериев юридической квалификации налоговой минимизации. Россия, как и другие страны, принимает меры для защиты своих налоговых интересов, в частности, пытается предупредить абсолютную или значительную минимизацию налоговых платежей налогоплательщиками. Однако соответствующие инструменты, которые государство создает в налоговом и неналоговом законодательстве для этой цели, не составляют единой системы, не согласованы между собой и нуждаются в совершенствовании. Для налогоплательщиков такая ситуация означает отсутствие четких критериев, в соответствии с которыми его законная деятельность по налоговому планированию может быть отграничена от нарушения законодательства.8

     Во-вторых, следует отметить негативную черту, свойственную российской налоговой системе, которая имеет непосредственное отношение к предмету рассмотрения – это энтропичность налогового права. Иными словами, в отечественном законодательстве о налогах и сборах существует значительное количество правовых пробелов и коллизий, которые не позволяют однозначно применять правовые нормы. При указании в законодательстве налоговых льгот необходима ясность формулировок, не допускающая двусмысленного толкования. Именно нечеткость определений, свойственная неустоявшемуся законодательству, вызывает значительное количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросам применения налоговых льгот.9

     В-третьих, зачастую в специализированной литературе при освещении проблематики налогового планирования смешиваются процессуальные и материально-правовые аспекты  проблемы, т.е. делаются выводы о законности какой-либо минимизационной схемы  на основании того, что суд принял решение в пользу налогоплательщика по процессуальным основаниям. Сразу же следует отметить, что любая деятельность квалифицируется как правомерная либо противоправная по материально-правовым основаниям, а сложности документирования и доказывания не придают легитимности схеме минимизации налогов.¹⁰

     Кроме того, положение осложнятся тем, что  в законодательстве двойственно  оценивается деятельность налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей. С одной стороны, государство  применяет меры ответственности  вплоть до уголовной к лицам, незаконно  снижающим налоговый оклад. А  с другой – основа налогового планирования, как уже отмечалось выше, заложена в Конституции РФ и детализирована в НК РФ.

     Все эти причины ведут к нестабильности налогового права, поэтому очень  важным представляется построение обоснованной системы разграничения налоговой  минимизации на правомерную и  противоправную. Чтобы определить правовой предел налоговой оптимизации, необходимо отграничить ее от налоговых преступлений и правонарушений. В случае наличия  в действиях налогоплательщиков признаков, указывающих на составы  налоговых правонарушений (раздел IV, глава 16 части первой НК РФ) или преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ), используемая схема  оптимизации является нелегитимной. Иными словами, главным отличием уклонения от уплаты налогов от оптимизации  налогообложения является противоправность первого явления и правомерность  второго.¹¹

     Налоговая оптимизация определяется нами как  целенаправленная, правомерная, экономически обоснованная деятельность налогоплательщика  по снижению налоговых обязательств. Ст. 106 НК РФ дает общее понятие налогового правонарушения, как виновно совершенного, противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое  Налоговым кодексом РФ установлена  ответственность. В данной статье закрепляются общие признаки нарушения законодательства о налогах и сборах. При этом очевидно, что в целях данной работы для нас представляют интерес  только те составы правонарушений, которые предусматривают ответственность  за уменьшение налоговых выплат, совершенное  с нарушением законодательства о  налогах и сборах. Это нарушения  законодательства о налогах и  сборах, объектом которых являются отношения по исчислению и уплате налогов, они предусмотрены ст. 122-123, 133-135 НК РФ и ст. 170, 194, 198, 199, отчасти 1711, 173 и 3271 УК РФ.

     Представляется  целесообразным провести сравнение  между вышеуказанными явлениями  по субъектам, объектам, внешнему выражению  и психическому отношению лица к  содеянному.

     Субъект. Нарушение законодательства о налогах  и сборах, как и оптимизация  налогообложения, может осуществляться любыми лицами. Сразу необходимо пояснить, что недееспособные лица также могут  нарушать нормы налогового права, но не понесут юридической ответственности.

     Объектом  налоговых правонарушений являются отношения, складывающиеся по поводу исчисления и уплаты налогов и сборов. А  объектом налоговой оптимизации  являются денежные средства, находящиеся  в распоряжении хозяйствующего субъекта.

     Внешняя сторона деяний выражается в уменьшении налоговых выплат в бюджет. При  этом единственным значимым правовым признаком для их юридической  квалификации является правомерность  деяния.

     Психическое отношение к деяниям в большинстве  случаев выражается в желании  лица своими действиями минимизировать налоги.

     Таким образом, исходя из признаков налоговых  правонарушений и налогового планирования, можно сделать вывод, что единственным существенным отличием между ними является противоправность первых и правомерность  второго (планирования); при этом не имеют значения цели, мотивы деятельности, а также суммы налоговой экономии. Поэтому для определения правового  предела налогового планирования необходимо анализировать правовое (т.е. урегулированное  правом) поведение минимизаторов.

     Итак, в теории права закрепляется два  критерия деления правового поведения: объективный (социальный) и субъективный (позитивно-правовой). Объективный критерий не зависит от воли законодателя и  представляет собой оценку поведения  субъекта права с точки зрения интересов общества и государства. Субъективный (позитивно-правовой) критерий заключается в том, что поведение  людей должно соответствовать требованиям  нормативных правовых актов, не должно нарушать норм права.

     Исходя  из этих критериев, выделяются следующие  формы поведения:

• правомерное – соответствует нормам права и не наносит вреда общественным и государственным интересам. В налоговом праве данному типу соответствует точное исполнение налоговой обязанности;
• противоправное – общественно вредное деяние, противоречащее нормам права, то есть нарушения законодательства, имеющие причинно-следственную связь с неисполнением налоговой обязанности надлежащим образом, например, сокрытие объекта налогообложения. Здесь необходимо отметить, что законодательство о налогах и сборах регулирует общественные отношения, возникающие по поводу исчисления и уплаты налогов. В то же время возникновение объекта налога, т.е. юридического факта, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение налоговой обязанности, регулируется нормами иных отраслей права. Поэтому, по нашему мнению, налоговым правонарушением будет считаться нарушение предписаний не только налогового права, но и иных отраслей в том случае, когда это ведет к занижению налогов, что подтверждается диспозицией ст. 122 НК РФ: «Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате … других неправомерных действий (бездействия)»;
• объективно противоправное деяние - деяние, противоречащее нормам права, но неимеющее общественной опасности, например, переплата налогов;
• злоупотребление правом – общественно вредное поведение, не нарушающее нормы права. Данный тип правового поведения будет проанализирован ниже.

     Исходя  из вышесказанного, очевидно, что налогоплательщик, действуя правомерно либо с формальным нарушением норм налогового права, в  случае отсутствия наступления вредных  последствий при исполнении налоговой  обязанности не совершает правонарушения и не должен нести юридической  ответственности.

     Соответственно, нарушение требований законодательства, влекущее ненадлежащее исполнение налоговой  обязанности, является противоправным деянием. Для того чтобы четко  отграничить его от налогового планирования, необходимо уяснить экономический  смысл налоговой минимизации  как родового понятия для налоговых  правонарушений и оптимизации. По нашему мнению, это деятельность налогоплательщиков по уменьшению обязательных выплат есть деятельность субъекта, направленная на изменение способа исчисления и уплаты налогов за определенный промежуток времени, то есть режима налогообложения. Для того чтобы эта деятельность носила законный характер, по-нашему мнению, необходимо соблюдение ряда условий.

     Во-первых, существование такого режима налогообложения  должно допускаться законодательством  о налогах и сборах. Как уже  отмечалось выше, основу любой минимизационной  схемы составляет либо применение нормы  налогового права, позволяющей произвести снижение налоговых выплат, либо прекращение  действия нормы, повышающей налоговый  оклад. Очевидно, что данные действия должны соответствовать и не противоречить  действующему законодательству о налогах  и сборах. Так, отказ от постановки на учет в налоговых органах, сокрытие объектов налогообложения и полная неуплата налога противоречит отечественному налоговому праву, поэтому такая  минимизация является правонарушением. А, к примеру, переход на упрощенную систему налогообложения, учета  и отчетности с ведением бухгалтерского учета в упрощенной форме и  уплатой стоимости патента, заменяющей практически все остальные налоги, предусмотрен Федеральным законом  от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».

     Как уже говорилось выше, применение любой  налоговой нормы должно быть соответствующим  образом обоснованно. Поэтому не вызывает сомнения тот факт, что  изменение режима налогообложения  должно производиться в соответствии с нормами права. Соответственно, правонарушением будет считаться  применение льготных налоговых режимов, не обоснованное должным образом.

     И, в-третьих, формальное и фактическое  содержание хозяйственных операций должно совпадать. Данное условие следует  в первую очередь из взаимосвязи  правоотношений и юридических фактов. Под юридическими фактами понимаются жизненные обстоятельства, с которыми закон, правовые нормы связывают наступление юридических последствий, прежде всего различных правовых отношений.¹² Из данного положения следует, что в процессе реализации права фактические отношения не могут оформляться в произвольной юридической форме.

     Поэтому в том случае, когда вышеперечисленные  условия выполняются, легитимность оптимизационной схемы не вызывает сомнений, в ином случае – деяния налогоплательщика должны признаваться нарушением законодательства о налогах  и сборах.

     Представляется  очень интересным исследовать некоторые  схемы оптимизации налогообложения  с точки зрения указанных критериев, например, так называемую «зарплатную  страховую схему». При ее осуществлении  предприятие выдает своим сотрудникам  ссуды, которые они в свою очередь  вносят в страховую компанию по договору страхования жизни (сотрудники заключают  договор самостоятельно сроком на пять лет). После чего страховая компания ежемесячно выплачивает каждому  застрахованному солидный аннуитет. При этом выплаты не облагаются подоходным и единым социальным налогом в  соответствии с действующим законодательством. Расходы страховой компании на ежемесячные  выплаты сотрудникам работодатель, как правило, возмещает путем  заключения дополнительных договоров  с завышенной страховой премией  и низкими страховыми рисками, например, похищение имущества инопланетянами. Итак, происходит замена выдачи заработной платы совокупностью страховых  отношений. Формально все происходит законно, так как ее участники  вправе заключать договоры страхования  на любых условиях, все отношения  оформлены в полном соответствии с нормами гражданского права, однако, если исследовать все сделки во взаимосвязи, то можно сделать вывод, что происходит выдача заработной платы через посредника, которая должна облагаться всеми  налогами. Иначе говоря, происходит подмена юридического содержания правоотношений, следовательно, данная схема не является легитимной. 

Базовые методологические подходы  к классификации  типовых схем и  способов уклонения  от налогообложения

     Для поиска наиболее эффективных способов классификации схем совершения налоговых  и иных преступлений и формирования на этой основе банков данных, а также  использования в практике документальных проверок, крайне важно сделать методологически  верными и явными (доступными для  улучшения) схемы теоретического и  экспериментального анализа основных видов преступной деятельности в  экономической сфере. К числу  основных методологических условий  исследования схем и способов совершения налоговых и иных преступлений относится  осознанная постановка цели.