Кредитные системы

Ежемесячный равномерный лизинговый платеж, который предусмотрен условиями лизингового договора, рассчитан лизингодателем как отношение общей суммы лизинговых платежей к продолжительности сделки в месяцах и составляет:

(2 233 898 + 162 888 + 99 595 + 449 349) / 24 =

= 2 945 280 / 24 = 122 720 (руб.)

График лизинговых платежей, являющийся приложением к договору лизинга между ЗАО «Волгопромлизинг» и ООО «Сити-Л», приведен в приложении 3 и устанавливает  срок оплаты равномерных лизинговых платежей 15 числа ежемесячно.

До заключения договора лизинга в ООО «Сити-Л» был произведен сравнительный расчет платежей при покупке оборудования за счет привлечения банковского кредита. При этом было учтены следующие условия кредитного договора:

- сумма кредита равна стоимости приобретаемого оборудования с учетом НДС 2 636 000  руб.,

- ставка банковского кредита составляет 10,5 % годовых,

- срок действия кредитного договора 2 года,

- погашение кредита осуществляется ежемесячно равными долями.

Сумма процентов по кредиту за первый год действия кредитного договора составляет:

(2 636 000 + 1 318 000) / 2 х 10,5 % = 207 585 (руб.)

Сумма процентов по кредиту за второй год действия кредитного договора составляет:

(1 318 000 + 0) / 2 х 10,5 % = 69 195 (руб.)

Общая сумма процентов по кредиту за время действия кредитного договора составляет:

207 585 + 69 195 = 276 780 (руб.)

Таким образом, платежи организации при приобретении основных производственных средств за счет кредита состоят из:

Сумма ежемесячного платежа с учетом равномерного гашения кредита при покупке оборудования в кредит составляет:

(2 636 000 + 276 780) / 24 = 121 366 (руб.)

Таким образом, сумма 121 366 руб. ежемесячного платежа по банковскому кредиту несколько меньше, чем сумма платежа 122 720 руб. по договору лизинга. Тем не менее, при решении вопроса о финансировании инвестиций в основные средства, выбор  ООО «Сити-Л» был сделан в пользу договора лизинга, что было обусловлено:

- во-первых,  необходимостью предоставить обеспечение по банковскому кредиту,

- произведенными расчетами оценки влияния лизинговой сделки и кредита на налоговые платежи организации и совокупные денежные потоки.

2.3. Оценка влияния лизинговой сделки на налогообложение

Возможность обходиться без значительных единовременных капитальных затрат для большинства предприятий является определяющим аспектом при выборе метода финансирования приобретения оборудования с помощью лизинговой сделки.

Однако, при принятии решения об источнике финансирования инвестиций в основные производственные фонды целесообразно учитывать и особенности влияния лизинга на налоговые платежи организации.

Законодательные основы налогообложения в России установлены Налоговым кодексом  Российской Федерации.

Рассмотрим порядок налогообложения лизингодателя и лизингополучателя на примере лизинговой сделки между ООО «Сити-Л» и ЗАО «Волгопромлизинг».

Лизингодатель и лизингополучатель, применяющие общую систему налогообложения, при осуществлении операций лизинга являются плательщиками:

- налога на имущество организаций,

- налога на прибыль организаций,

- налога на добавленную стоимость,

- транспортного налога (если предметом лизинга является транспортное средство).

Порядок налогообложения налогом на имущество организаций установлен главой 30 Налогового кодекса РФ.

Объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе налогоплательщика  в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя в качестве объекта основных средств, предмет лизинга подлежит налогообложению у лизингополучателя по ставке, установленной законами соответствующих субъектов Российской Федерации, так как налог на имущество организаций является региональным[5].

В этом случае, применение в бухгалтерском учете ускоренной амортизации по лизинговому имуществу позволяет сокра­тить сумму налога на имущество, подлежащего уплате в бюджет лизингополучателем, в сравнении с приобретением имущества без использования договора лизинга, так как базой для расчета налога является среднегодовая остаточная стоимость имущества.

Приведем алгоритм расчета налога на имущество при лизинге и покупке оборудования.

Среднегодовая стоимость имущества за год в соответствие со статьей 376 НК РФ определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной (т.е. балансовой стоимости имущества за минусом амортизации) на первое число каждого месяца отчетного года и первое число следующего года на количество месяцев в году, увеличенное на единицу.

Среднегодовая остаточная стоимость лизингового имущества, рассчитанная на основании данных, приведенных в приложении 2, за 2005 год составляет:

(0+0 + 2 233 898 + 2 140 819 + 2 047 740 + 1 954 661 + 1 861 582 + 1 768 503 + 1 675 424 + 1 582 344 + 1 489 265 + 1 396 186 + 1 303 107) / 13 = 1 496 425 (руб.)

Сумма налога на имущество организации за 2005 год при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя составляет:

1 496 425 х 2,2 % = 32 921 (руб.)

При приобретении данного имущества за счет собственных или заемных средств, а не по договору лизинга, среднегодовая остаточная стоимость имущества, рассчитанная на основании данных, приведенных в приложении 2, за 2005 год составляет:

(0 + 0 + 2 233 898 + 2 202 871 + 2 171 845 + 2 140 819 + 2 109 793 + 2 078 766 + 2 047 740 + 2 016 713 + 1 985 687 + 1 954 661 + 1 923 634) / 13 = 1 758 956 (руб.)

Среднегодовая остаточная стоимость имущества больше, так как при покупке оборудования за счет кредита к норме амортизации не применяется повышающий коэффициент, предусмотренный для договоров лизинга.

Сумма налога на имущество организации за 2005 год при приобретении имущества составляет:

1 758 956 х 2,2 % = 38 697 (руб.)

В таблице 3 приведены сравнительные данные о начисленном налоге на имущество за весь период эксплуатации оборудования, при его приобретении по договору лизинга с учетом на балансе лизингополучателя и покупке за счет заемных средств.

Таблица 3

Расчет налога на имущество по приобретенному оборудованию и оборудованию, полученному по договору лизинга с учетом на балансе лизингополучателя

Сумма в рублях

Ускоренная амортизация позволяет за весь период использования данного имущества при его учете на балансе лизингополучателя в три раза сократить сумму начисленного налога на имущество по сравнению с покупкой.

Порядок налогообложения по налогу на прибыль организаций установлен главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Объектом налогообложения для российских организаций в соответствие со статьей 247 Налогового Кодекса РФ признается прибыль, т.е. доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Доходами от лизинговой деятельности для лизингодателя признаются лизинговые платежи.

Расходами лизингодателя признаются расходы, на содержание переданного по договору лизинга имущества, в том числе амортизация по этому имуществу.

Порядок начисления амортизации для целей налогообложения прибыли установлен статьей 259 «Методы и порядок расчета сумм амортизации» Налогового кодекса РФ. Как и в бухгалтерском учете, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, амортизационные отчисления включает та организация, у которой предмет лизинга учитывается на балансе.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено лишь два метода начисления амортизации для целей налогообложения - линейный и нелинейный. С правилами бухгалтерского учета совпадает лишь линейный метод. Он заключается в том, что каждый месяц в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включается одна и та же сумма амортизационных отчислений, рассчитанная по формуле:

А мес = Сб / n     ( 11 ),

где Амес - месячная сумма налоговой амортизации;

Сб - балансовая стоимость основного средства;

n - срок полезного использования основного средства, выраженный в месяцах.

Для целей налогообложения суммы амортизации по лизинговому имуществу могут отличаться от сумм амортизации, начисленных в бухгалтерском учете организации, так как:

- во-первых, для целей налогообложения повышающий коэффициент не выше трех к основной норме амортизации лизингового имущества не применяется по оборудованию первой, второй и третьей амортизационных групп, если фирма начисляет по нему амортизацию нелинейным методом,

- во-вторых, для целей налогообложения по легковым автомобилям или пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью более 300 тыс. и более 400 тыс. руб. соответственно, при лизинге к основной норме амортизации наряду с повышающим коэффициентом применяют специальный коэффициент 0,5.

Таким образом, различия в бухгалтерском и налоговом законодательстве приводят к тому, что сумма амортизационных отчислений по объектам основных средств зачастую различна в бухгалтерском и налоговом учете.

В этом случае у организации возникает необходимость ведения параллельно бухгалтерского и налогового учета амортизационных отчислений.

Система ведения налогового учета строится на основе аналитических регистров, группирующих и перерабатывающих данные бухгалтерского учета с учетом требований налогового законодательства. Формы регистров налогового учета разрабатываются каждой организацией самостоятельно и закрепляются в учетной политике организации для целей налогообложения.

Как минимум организации необходимы следующие регистры налогового учета основных средств:

- регистр по формированию первоначальной стоимости основных фондов,

- регистр по учету начисленной амортизации по объектам основных средств,

- регистр по учету выбытия основных средств и формированию финансового результата от выбытия амортизируемого имущества.

Разница между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в соответствие с  Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» должна быть отражена  в бухгалтерском учете организации.

В связи возникающими отличиями в сумме начисленной амортизации, признаваемой расходами в бухгалтерском учете организации и суммы амортизации, признаваемой в качестве расходов для целей налогообложения, необходимо рассчитать возникающие временные разницы и отразить отложенные налоговые активы и обязательства в бухгалтерском учете.

При совпадении первоначальной стоимости основных средств и метода начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтерский учет значительно упрощается, а регистры налогового учета могут не составляться.

Сближение налогового и бухгалтерского учета амортизационных отчислений возможно, если выполняются три условия:

- первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете совпадает;

- срок полезного использования предмета лизинга для целей бухгалтерского и налогового учета одинаков;

- в бухгалтерском и в налоговом учете амортизация начисляется линейным методом.

У лизингополучателя лизинговые платежи для целей налогообложения признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то в составе прочих расходов лизингополучателя учитывается разница между лизинговыми платежами и начисленными суммами амортизации по предмету лизинга, а суммы начисленной амортизации относятся в состав расходов, связанных с производством и реализацией.  Лизингодатель в этом случае расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признает пропорционально сумме лизинговых платежей в тех периодах, в которых в соответствие с условиями договора они предусмотрены[6].