Коммерческая деятельность некоммерческих организаций

- привлечения к налоговой  ответственности, предусмотренной  пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за  неполную уплату налога на  прибыль за 2005 год в виде взыскания  601 537 руб. штрафа;

- уменьшения на 4 983 764 руб.  убытка по налогу на прибыль  за 2006 год;

- доначисления 359 223 руб. НДС  за 2006 год;

- привлечения к ответственности  на основании пункта 1 статьи 122 НК  РФ за неполную уплату НДС  в виде взыскания 71 845 руб. штрафа;

- доначисления 1 781 494 руб.  ЕСН за 2004 год;

- доначисления 2 680 131 руб.  ЕСН и 1 052 267 руб. взносов на  ОПС за 2005 год;

- доначисления 2 693 459 руб.  ЕСН и 1 155 203 руб. взносов на  ОПС за 2006 год;

- привлечения к налоговой  ответственности на основании  пункта 1 статьи 122 Кодекса за неполную  уплату ЕСН в виде 819 651 руб.  штрафа за 2004 год, 325 573 руб. штрафа  за 2005 год; 307 651 руб. штрафа за 2006 год;

- начисления пеней на  перечисленные суммы налогов;

- привлечения к налоговой  ответственности на основании  статьи 119 НК РФ за непредставление  налоговой декларации по налогу  на прибыль организаций за 2004 год в виде взыскания 16 890 992 руб. штрафа;

- привлечения к налоговой  ответственности на основании  статьи 119 Кодекса за непредставление  деклараций по ЕСН за 2004 год  в виде взыскания 11 065 284 руб.  штрафа и за 2005 год в виде  взыскания 4 189 734 руб. штрафа.

Отменить постановление  апелляционного суда в части признания  недействительными оспариваемых решения  и требования, в части привлечения  заявителя к налоговой ответственности  на основании статьи 119 НК РФ за непредставление  налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год  в виде 545 412 руб. штрафа, налоговой  декларации по ЕСН за 2004 год в  виде 819 650 руб. штрафа, доначисления 270 409 руб. НДС за 2005 год.

В указанной части принять  по делу новый судебный акт. Кроме  того, налоговый орган просит произвести возврат ошибочно уплаченной государственной  пошлины по кассационной жалобе в  сумме 1 000 руб.

В судебном заседании представители  Инспекции поддержали доводы, приведенные  в кассационной жалобе, просили ее удовлетворить. Представители Организации, считая постановление апелляционной  инстанции законным и обоснованным, просили оставить его без изменения, а жалобу Инспекции - без удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве на кассационную жалобу, представленном в суд.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией в период с 28.05.2007 по 06.12.2007 проведена выездная налоговая  проверка иностранной организации "Британский совет" (Великобритания) в части деятельности представительства  в Санкт-Петербурге за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. По результатам проверки Инспекция  составила акт от 06.12.2007 N 15 и приняла  решение от 18.01.2008 N 12-31/6. Данным решением заявитель в частности привлечен  к налоговой ответственности  за совершение налогового правонарушения, предусмотренного:

- пунктом 1 статьи 122 НК  РФ, в виде 3 331 617 руб. 37 коп. штрафа;

- статьей 123 Кодекса, в  виде 54 082 руб. штрафа;

- статьей 119 НК РФ, в  виде 33 721 525 руб. штрафа.

Организации доначислено: 6 425 078 руб. налога на прибыль, 629 632 руб. НДС, 7 155 083 руб. 76 коп. ЕСН, 2 207 470 руб. взносов  на ОПС.

Заявителю также уменьшен убыток по налогу на прибыль за 2006 год  на 4 983 764 руб. и начислены пени за несвоевременную уплату названных  сумм налогов.

На основании принятого  решения Инспекция направила  Организации требование N 154 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию  на 03.04.2008.

Основанием для привлечения  Организации к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, доначисления налога на прибыль  и соответствующих пеней послужили  следующие обстоятельства.

Согласно документам первичного учета, восстановленного налогового и  бухгалтерского учета налогоплательщика  доходы от реализации услуг за 2004 год  составили 29 797 223 руб., расходы, связанные  с производством и реализацией  услуг, - 5 118 883 руб., превышение внереализационных  доходов над внереализационными расходами - 373 964 руб. Инспекция на основании  указанных сведений налогоплательщика  определила базу, облагаемую налогом  на прибыль, которая составила 25 052 304 руб., и исчислила налог на прибыль  за 2004 год в сумме 6 012 553 руб. Сам  же налогоплательщик налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 год в  налоговый орган не представлял, налог на прибыль не исчислил и  в бюджет не уплатил.

В декларации по налогу на прибыль  за 2005 год Организация заявила  убыток в размере 9 406 947 руб.; доходы от реализации услуг за 2005 год по декларации составили 30 391 957 руб., расходы - 39 798 904 руб., в том числе расходы, связанные с производством и  реализацией услуг, - 8 060 489 руб., внереализационные  расходы - 31 738 415 руб.

Однако в ходе налоговой  проверки Инспекцией было установлено, что согласно документам первичного учета, восстановленного налогового и  бухгалтерского учета налогоплательщика  доходы от реализации услуг за 2005 год  составили 35 789 347 руб., расходы, связанные  с производством и реализацией  услуг, - 9 400 269 руб., превышение внереализационных  расходов над внереализационными доходами - 43 628 руб. Инспекция на основании  указанных сведений налогоплательщика  определила базу, облагаемую налогом  на прибыль, которая составила 26 345 450 руб., и исчислила налог на прибыль  за 2005 год в сумме 6 322 908 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год Организация  заявила убыток в размере 8 306 402 руб. В результате налоговой проверки Инспекцией подтвержден убыток только в размере 3 322 638 руб. Сумма неподтвержденного  налоговым органом убытка за 2006 год  составила 4 983 764 руб. При этом Инспекция  в акте проверки и в решении  о привлечении налогоплательщика  к ответственности обосновала непринятие убытка в названной сумме следующим  образом. Организация в 2006 году осуществляла коммерческую и некоммерческую деятельность. По некоммерческой деятельности получала целевое финансирование. В 2006 году оно  составило 55 573 598 руб. В связи с  осуществлением Организацией коммерческой деятельности выручка от реализации услуг в 2006 году составила 6 567 304 руб., в том числе от тестирования и экзаменов - 5 797 316 руб. (88% от общего объема), от услуг библиотеки - 769 988 руб. (12% от общего объема выручки). Расходы, связанные с производством и реализацией услуг, показаны налогоплательщиком в сумме 14 874 661 руб., в том числе расходы на оплату труда - 5 282 757 руб., услуги сторонних организаций - 5 804 529 руб., арендная плата - 2 526 287 руб. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что Организация согласно договору аренды N 280206-ВС от 28.03.2006 арендовала нежилые помещения 42-Н и 90-Н по адресу: Санкт-Петербург, Невский проспект, дом 32-34, литер А, площадью 397,3 кв.м и 213,7 кв.м соответственно, в связи с чем несла затраты по аренде этих помещений, а также расходы по их ремонту, который выполняли сторонние организации. В конце каждого месяца налогоплательщик списывал расходы по аренде помещения 42-Н на балансовый счет 20 (расходы, связанные с производством и реализацией), а по аренде помещения 90-Н - на балансовый счет 26 с последующим отнесением этих расходов на счет 86 "Средства целевого финансирования". Расходы, связанные с ремонтом названных помещений, составили в 2006 году 8 848 421 руб. (включая НДС) и были отнесены налогоплательщиком к коммерческой деятельности в размере 50,45% от общей суммы расходов, что составило 3 783 075 руб., к некоммерческой деятельности - 49,55%. Инспекция не согласилась с распределением расходов, связанных с арендой помещений и ремонтом этих помещений, произведенным налогоплательщиком между некоммерческой деятельностью и коммерческой деятельностью, указав, что при определении финансового результата за 2006 год Организацией необоснованно в состав расходов, связанных с производством и реализацией услуг, по статье "арендная плата" включена стоимость аренды только 5 этажа (помещение 42-Н) в размере 2 526 287 руб. Показатель, который использует заявитель при распределении расходов по арендной плате, а именно: площадь помещений, занимаемых коммерческими и некоммерческими отделами, принять в 2006 году в качестве экономически обоснованного показателя нельзя, так как большую часть года данные помещения вообще не использовались компанией. Кроме того, при учете площади помещений сложно определить, где осуществляется деятельность по коммерческим и некоммерческим направлениям. Следовательно, при осуществлении компанией в отчетном периоде двух видов деятельности: коммерческой и некоммерческой, такие расходы, как аренда помещений, подлежат распределению пропорционально объему выручки и финансирования. Указанное также относится к расходам, связанным с проведением ремонта арендуемых помещений в спорном периоде.

Поскольку Организация, получив  акт проверки, в возражениях на акт ссылалась на то, что в ходе проверки Инспекция не приняла расходы  на оплату труда, понесенные налогоплательщиком в 2004 и 2005 году, суммы ЕСН, уплаченные в бюджет с начисленной оплаты труда, а также на пропуск налоговым  органом срока привлечения к  ответственности за неуплату налогов  за 2004 год, установленного статьей 113 НК РФ, в решении от 18.01.2008 N 12-31/6 Инспекция  отклонила эти доводы. Приведенные  возражения налогоплательщика не были приняты Инспекцией, так как расходы  в виде сумм заработной платы и  ЕСН при определении налоговой  базы заявитель самостоятельно не учитывал. Уточненные декларации по налогу на прибыль в связи с наличием таких затрат заявитель не представлял, в связи с чем у налогового органа не имеется оснований для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы этих затрат. В соответствии с пунктом 6 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, которым были внесены изменения в положения статьи 113 Кодекса, закреплено, что в случае, если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 01.01.2007, то указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу названного закона. Поэтому Инспекция сделала вывод о том, что в данном случае подлежит применению пункт 1 статьи 113 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу указанного закона, с учетом положений постановления Конституционного суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, а следовательно, течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прекратилось с 06.12.2007 (момента составления акта выездной налоговой проверки).

Организация, не соглашаясь с решением налогового органа, в  заявлении, направленном в арбитражный  суд, ссылается на то, что в нарушение  пункта 3 статьи 236, статьи 252, пунктов 1 и 21 статьи 255, подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ налоговый орган, отразив  наличие расходов и доначислив ЕСН  на суммы выплат, не принял данные расходы  и суммы налога в уменьшение налоговой  базы по налогу на прибыль.

По мнению Организации, Инспекция  неправомерно применила ответственность  по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль за 2004 год, поскольку  на момент вынесения Инспекцией оспариваемого  решения истек установленный  статьей 113 НК РФ срок давности привлечения  к ответственности за совершение налогового правонарушения. Норма новой  редакции статьи 113 Кодекса, устанавливающая, что срок давности привлечения к  ответственности прекращает течение  в момент вынесения решения налогового органа, по своей природе является гарантией защиты прав налогоплательщика. Поэтому данная норма в силу пункта 3 статьи 5 НК РФ имеет обратную силу и должна быть применена к заявителю.

Заявитель считает, что арендная плата за нежилое помещение, расположенное  на пятом этаже здания (N 42-Н), как  затраты, произведенные для осуществления  коммерческой деятельности, в полном объеме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 год, поскольку  названное помещение предназначено  для размещения библиотечного фонда  и оказания библиотечных услуг. Расходы  на ремонт этого помещения по тем  же основаниям правомерно отнесены к  расходам, связанным с коммерческой деятельностью. В соответствии с  учетной политикой Организации  заявитель правомерно распределял  расходы по аренде помещений и  их ремонту по видам деятельности, исходя из площади помещений, занимаемых коммерческими и некоммерческими  отделами, принимая расходы в части  аренды коммерческих помещений в  качестве прямых. Примененная Организацией методика не противоречит положениям Кодекса. Аналогичным образом должны оцениваться расходы на ремонт арендованных помещений.

Арбитражный суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования заявителя  по данным эпизодам, сослался на то, что  в силу подпункта 2 статьи 247 НК РФ в  отношении доходов, признаваемых объектом налогообложения, заявитель признается плательщиком налога на прибыль и  на него в полной мере распространяются приведенные нормы Кодекса, в  связи с чем при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, должны учитываться расходы  заявителя, в том числе расходы  на оплату труда, связанные с коммерческой деятельностью Организации. Поскольку  наличие расходов на оплату труда  налогоплательщиком доказано, суд признал  неправомерными доводы Инспекции о  непредставлении налогоплательщиком уточненных деклараций по налогу на прибыль  за 2004 и 2005 год в связи с наличием таких расходов.

Суд также согласился с  тем, что суммы ЕСН, относящиеся  к заработной плате работников, занятых  в коммерческой деятельности Организации, Инспекция должна была учесть в составе  расходов в целях налогообложения  прибыли за 2004 и 2005 год, но отклонил довод налогоплательщика в части  сумм ЕСН, относящихся к заработной плате сотрудников, занятых в  некоммерческой деятельности, указав, что они не могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль, исчисляемому с доходов от коммерческой деятельности налогоплательщика, поскольку  иное противоречило бы положениям главы 25 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции  оставил без изменения решение  суда в части этих эпизодов. Однако по 2004 году привел иные основания недействительности решения и требования налогового органа. Апелляционный суд указал, что поскольку заявитель в 2004 году не имел созданных на территории города Санкт-Петербурга в установленном  порядке филиалов и постоянных представительств, вывод налогового органа о совершении Организацией налогового правонарушения в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль не соответствует  требованиям Кодекса.

В своей кассационной жалобе Инспекция просит отменить обжалуемые судебные акты в части данных эпизодов.

При этом податель жалобы ссылается  на то, что постоянное представительство  иностранной организации считается  образованным с начала регулярного  осуществления предпринимательской  деятельности через ее отделение.

Инспекция считает, что, исследуя вопрос о возможности вхождения  заявителя в состав Генерального консульства Великобритании в Санкт-Петербурге (далее - Консульство, Генеральное консульство  Великобритании в Санкт-Петербурге) в части осуществления предпринимательской (коммерческой) деятельности, как структурного подразделения, необходимо учитывать  положения статьи 5 Венской конвенции "О консульских сношениях" от 24.04.1963, а также положения раздела IV "Консульские функции" Консульской  конвенции между СССР и Соединенным  Королевством Великобритании и Северной Ирландии от 02.12.1965, а также Меморандума  о взаимопонимании относительно учреждения консульских представительств Российской Федерации и Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии на территории каждого государства от 30.01.1992. Ни в одном из перечисленных международных актов не предусмотрена возможность осуществления ни Консульством, ни его структурным подразделением предпринимательской (коммерческой) деятельности. Таким образом, деятельность заявителя в части осуществления предпринимательской (коммерческой) деятельности рассматривать как деятельность структурного подразделения Консульства не представляется возможным. Данный вид деятельности на основании пунктов 2 и 3 статьи 306 Кодекса в целях налогообложения необходимо рассматривать как деятельность постоянного представительства иностранной организации "Британский совет" (Великобритания) на территории Российской Федерации (в Санкт-Петербурге).

Суммы расходов на оплату труда  и уплату ЕСН в 2004 - 2005 годах сам  налогоплательщик не учел в составе  расходов, уменьшающих доходы. В  период проверки никаких корректировок  в учет расходов он не вносил, хотя в  соответствии со статьей 81 НК РФ ему  предоставлено такое право.

По мнению Инспекции, заявитель  правомерно привлечен к налоговой  ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль  за 2004 год, поскольку срок давности привлечения к налоговой ответственности, который необходимо исчислять в  соответствии со статьей 113 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу положений Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, на момент составления акта выездной налоговой проверки не истек.