Учет и аудит экспортных операций

Кроме того, для ряда товаров установлены вывозные пошлины, также взимаемые на таможне.

Согласно п. 3 ст. 3 ТК РФ ставки вывозных таможенных пошлин и перечень товаров, в отношении которых они применяются, устанав­ливаются Правительством РФ. Вывозные пошлины на нефть сырую (код ТН ВЭД 2709 00) и некоторые продукты ее переработки определя­ются в особом порядке (п. 4 ст. 3 ТК РФ).

Обязанность по уплате вывозной таможенной пошлины возникает с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с территории России. Как и в случае с ввозной таможенной пошлиной, объектом обло­жения вывозной пошлиной является вывозимый товар, а налоговой ба­зой — его стоимость или количество (ст. 322 ТК РФ). Согласно ст. 14 ТК РФ порядок определения таможенной стоимости товаров, вывози­мых с таможенной территории России, устанавливается Правительст­вом РФ. Правила определения таможенной стоимости товаров, выво­зимых с таможенной территории Российской Федерации, утверждены постановлением Правительства РФ от 13.08.2006 № 500. Согласно п. 3 Правил, если для вывозимого товара не установлены пошлины и нало­ги, исчисляемые от таможенной стоимости, эта стоимость не определя­ется и не заявляется[15].

Основные принципы и методы определения таможенной стоимо­сти те же, что и при ввозе товаров. Вывозные пошлины должны быть оплачены не позднее даты подачи декларации (п. 2 ст. 329 ТК РФ).

При реализации иностранным покупателям товаров или услуг также следует учитывать положения Федерального закона № 183-ФЗ «Об экс­портном контроле». В соответствии с ним экспортный контроль — это комплекс мер, обеспечивающих реализацию установленного законодате­льством порядка осуществления внешнеэкономической деятельности в отношении товаров, информации, работ, услуг, результатов интеллекту­альной деятельности (прав на них), которые могут быть использованы при создании оружия массового поражения, иных видов вооружений или подготовке террористических актов. Перечни контролируемых товаров утверждаются Правительством РФ (ст. 6 Закона № 183-ФЗ).

В соответствии со ст. 31 Закона №. 183-ФЗ за нарушение законода­тельства об экспортном контроле должностные лица могут быть при­влечены к уголовной, административной и гражданской ответственно­сти. Организации могут быть лишены права заниматься некоторыми видами внешнеэкономической деятельности на срок до трех лет. Адми­нистративная ответственность за данный вид правонарушений установ­лена в ст. 14.20 КоАП РФ.

Осуществление внешнеэкономических операций с товарами, ин­формацией, работами, услугами либо результатами интеллектуальной деятельности, в отношении которых установлен экспортный контроль, без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение обя­зательно, либо с нарушением требований, установленных разрешением, а равно с использованием разрешения, полученного незаконно, либо с представлением документов, содержащих недостоверные сведе­ния, влечет наложение административного штрафа на граждан, должностных и юридических лиц в размере стоимости товаров, информационных работ, услуг либо результатов интеллектуальной деятельности, явившихся предметами административного правонарушения, с их кон­фискацией или без таковой либо конфискацию предметов административного правонарушения[16].

Несоблюдение установленного порядка ведения учета внешнеэкономических сделок с товарами, информацией, работами, услугами либо результатами интеллектуальной деятельности для целей экспортного контроля, а равно нарушение установленных сроков хранения соответствующих учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1000 до 2000 руб.; на юридических лиц - от 10 000 до 20 000 руб.

Для налогоплательщиков, осуществляющих экспорт товаров, предусмотрен особый порядок исчисления НДС и акцизов.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вы­везенных в таможенном режиме экспорта или помещенных под тамо­женный режим свободной зоны, обложение НДС производится по ставке 0 %. При этом за налогоплательщиком сохраняется право на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ. Таким образом, льгота является "двусторонней". Чтобы воспользоваться ею в полном объеме, экспортеру необходимо:

•  подтвердить право на применение ставки 0 %, то есть факт экспорта (товар продан иностранному покупателю и пере­сек границу России), факт оплаты экспортной поставки;

•   обосновать размер налоговых вычетов, относящихся к экспорт­ной операции;

•  соблюсти установленные НК РФ особые правила возмещения НДС.

Подчеркнем, что для целей обложения НДС товар считается экс­портированным не в момент перехода собственности от продавца к покупателю в соответствии с условиями контракта, а в момент вывоза то­вара с таможенной территории Российской Федерации без обязательст­ва об обратном ввозе.

Налоговая ставка 0 % может быть применена только к тем товарам (работам, услугам), реализация которых является объектом налогообло­жения. Эта ставка не применяется к операциям, освобожденным от об­ложения НДС на основании ст. 149 НК РФ[17].

Моментом определения налоговой базы по экспортным операциям признается последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

При этом в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые облагаются по налоговой .ставке 0 % в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ)[18].

Если полный пакет документов не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки тамо­женных органов о помещении товаров под таможенный режим экспор­та или таможенный режим международного таможенного транзита о помещении продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита, момент определения налоговой базы также определяется в общеустановленном порядке.

Если экспортная выручка поступила не в полном объеме, применение ставки 0 % возможно в пределах суммы фактически полученной выручки :(письмо Минфина РФ от 28.10.2007 № 03-07-08/241).

В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). По нашему мнению, если экспорт не подтвержден по причине непоступления выручки, на­логовая база должна определяться по курсу на дату отгрузки товаров.

Право на предусмотренные в ст. 171 НК РФ вычеты также возникает в момент определения налоговой базы по данной операции (п. 3 ст. 172 НК РФ).

В письме Минфина РФ от 18.05.2006 № 03-04-08/100 разъясняется, что суммы НДС, предъявленные при приобретении услуг, учитываевмых в бухгалтерском учете экспортеров как общехозяйственные расхо­ды, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, работ или услуг продавец (экспортер) обязан выставить счет-фактуру (приложение 4). Освобождение от обязанности оформления счетов-фактур при экспорте за­конодательством не предусматривается. По общему правилу счет-фак­тура составляется в течение 5 календарных дней с даты отгрузки товара. Имеются прецеденты по привлечению налогоплательщиков к ответственности за невыставление таких счетов-фактур. Но на момент вы­ставления счета-фактуры налогоплательщик не имеет уверенности, что экспорт удастся подтвердить в установленные сроки. Тем не менее, счет-фактуру следует выписать по ставке 0 %[19].

Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж не в момент выписки, а в том налоговом периоде, в котором собраны подтверждаю­щие экспорт документы (если еще не прошло 180 дней после помеще­ния товаров под таможенный режим экспорта). Одновременно в книге покупок регистрируется сумма НДС, уплаченная поставщикам в связи с осуществлением экспортной операции, ведь в соответствии с п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС счета-фак­туры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге поку­пок по мере возникновения права на налоговые вычеты.

Если прошел 181 день и более, счет-фактура должен быть перевыставлен по ставке 10 % или 18 %. После этого его нужно зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, когда произошла отгрузка, т. е. задним числом. Как следствие понадобится составить дополнительные листы к книге продаж и покупок (ведь право на вычет также передви­нется в период отгрузки), представить корректирующую налоговую де­кларацию по НДС за период отгрузки и при необходимости начислить и уплатить пени1. Если впоследствии (до истечения срока исковой дав­ности) компания подтвердит экспорт, начисленные пени не возвраща­ются2. В момент "запоздалого" подтверждения экспорта в книге продаж вновь регистрируется счет-фактура по ставке 0 %, а счет-фактура с ра­нее начисленной суммой НДС по ставке 10 % или 18 % заносится в книгу покупок, так как на основании п. 10 ст. 171 и п. 3 ст. 172 НК РФ подлежит вычету[20].

Реализация товаров (работ, услуг) иностранным покупателям отра­жается в бухгалтерском учете по той же схеме, что и осуществление внутренних операций. Дополнительно в учете необходимо зафиксиро­вать получение выручки в иностранной валюте, мероприятия валютно­го контроля и расчеты с таможенным органом по уплате таможенных платежей. Методология учета также должна раскрывать механизм ис­числения НДС по каждой экспортной операции.

Напомним, что дата отгрузки товаров определяется в соответствии с условиями заключенной сделки. Момент перехода права собственно­сти на товар может быть прямо определен в экспортном контракте. Если такое условие в нем отсутствует, российскому участнику сделки следует руководствоваться действующим гражданским законодательст­вом. Согласно ст. 458 ГК РФ, если договором не предусмотрено иное, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполнен­ной (а переход права собственности на товар состоявшимся):

•  при продаже на условиях самовывоза — в момент вручения това­ра покупателю или указанному им лицу;

• при условии доставки продавцом — в момент предоставления то­вара в распоряжение покупателя;

• если доставка осуществляется с привлечением перевозчика — в момент сдачи товара перевозчику.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                  

Как указывалось выше, в соответствии с международной практи­кой во внешнеторговых контрактах используется понятие перехода ри­ска случайной гибели товара (базисы ИНКОТЕРМС). Согласно параграфу 8 введения в "ИКОТЕРМС 2000" риск утраты или повреждения товара, а также обязанность нести связанные с товаром расходы переходит от продавца к покупателю после выполнения продавцом своей обязанно­сти по поставке товара.

ГЛАВА II. УЧЕТ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ НА ПРИМЕРЕ ОРГАНИЗАЦИИ ООО «ТУК»

2.1. Характеристика финансово-хозяйственной деятельности ООО «ТуК»

Общество с ограниченной ответственностью Транспортно-экспедиторская компания («ТУК») организовано в 2002 году.

Общество с ограниченной ответственностью - это хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли участни­ков, не несущих личной имущественной ответственности по долгам созданного ими общества (п. 1. Ст. 87 ГК РФ)[21]. Поскольку вклады участников становятся собственностью общества, они несут не «ответственность» по его долгам, «ограниченную рамка­ми их вкладов», а только риск убытков (утраты внесенных ими вкладов) [22].

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) учрежда­ется одним или несколькими лицами. Его уставный капитал делится на доли, размер которых определяется учредительны­ми документами. Участники общества с ограниченной ответст­венностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах сто­имости внесенных ими вкладов.

Участники общества, внесшие вклады не полностью, не­сут солидарную ответственность по его обязательствам в пре­делах стоимости неоплаченной части вклада каждого из уча­стников.

ООО «ТУК» зарегистрировано  в октябре 2002 года тремя соучредителями. Имеет самостоятельный баланс. Расчетный счет открыт в ООО «Расчетно-Кредитный Банк» г. Москва.

Учредительными документами общества являются учредитель­ный договор и устав.

Основными направлениями деятельности организации являются:

- оптовая торговля;

- доставка коммерческих грузов автомобильным и железнодорожным транспортом в регионы России, ближнего и дальнего зарубежья  (дивизион сервиса),

-оказание услуг по  сопровождению коммерческих грузов (дивизион экспедиционного сопровождения),

- оказание транспортных услуг иного рода (дивизион логистики)

Дивизион сервиса осуществляет одно из основных направлений деятельности организации, которое предполагает качественную погрузку, обеспечивающую целостность и сохранность груза в Москве и Московской области и других регионов Российской Федерации. Клиентами ООО «ТУК» являются юридические лица, как в Москве и в Московской области, так и других городов России.

Дивизион логистики предполагает оказание логистических услуг сторонним организациям. Это транспортные услуги по доставке грузов, ответственное хранение груза на складе, а также все операции с грузом: погрузка, разгрузка, сортировка, группировка, маркировка и т.д. В распоряжении клиентов – складские секции общей площадью более 5000 кв.м. На складе все сделано для того, чтобы организовать процесс отгрузки товара быстро и качественно – въездные ворота под еврофуры и автопоезда (высота потолка до 7 м), и, конечно, – квалифицированный персонал, который произведет погрузку быстро и качественно. Территория склада круглосуточно охраняется. Для поставщиков и клиентов ООО «ТУК» существует дополнительная услуга – бесплатная охраняемая ночная автостоянка.