Учет и аудит экспортных операций

Таблица 15

Качественная оценка контрольного риска

         При проведении аудита экспортных операций на предприятии ООО «ТУК» приемлемый уровень риска  должен быть не выше 3 % , если  предположить, что внутрихозяйственный риск составляет 81 %, риск контроля – 60 % и риск необнаружения  - 10 %   (0.81 х 0.60 х 0.10).

Выяснив состояние системы внутреннего контроля, аудитор уточняет программу проверки экспортных операций (табл. 16).

Таблица 16.

Программа аудиторской проверки экспортных операций

3.2. Проведение аудита экспортных операций (ошибки). Составление аудиторского заключения

На начальном этапе аудита экспорта необходимо изучить усло­вия внешнеторговых контрактов и сравнить их с паспортами экс­портных сделок (приложение 8) ООО «ТУК». Аудитору необходимо знать базисные условия по­ставки товара ООО «ТУК» и обратить внимание на то, зафиксированы ли они договором и выполняются ли.

На финансовые результаты экспортных операций влияют накладные расходы по экспорту. В этой связи, осуществляя проверку экспортных операций в компании ООО «ТУК», следует проанализировать целесообразность и законность этих расходов. Изучение содержания накладных расходов начинают со сравнительного анализа, в ходе которого опре­деляют абсолютные и относительные изменения каждой статьи накладных расходов в сравнении с фактическими данными базисного периода и сметой отчетного года. Такой анализ целесообразно проводить раздельно по накладным расходам по экспорту в рублях и иностранной валюте. Определение абсолютных и отно­сительных отклонений позволит аудитору обратить внимание на те статьи затрат в компании ООО «ТУК» по которым наблюдаются наиболее существенные изменения.

Увеличение абсолютного размера накладных расходов на экс­порт товаров может произойти в результате изменения: способа и дальности перевозки; объема перевалочного груза; средней стои­мости перевалки 1 т. груза; изменений транспортных тарифов и стоимости хранения грузов и т.д.

Аудитор, располагая данными анализа компании ООО «ТУК» и учитывая отклонения по отдельным статьям накладных расходов, определяет, какие статьи следует подвергнуть тщательной проверке. Обычно при экс­порте товара (работ, услуг) возникают и другие затраты, в число которых входят штрафы, пени, неустойки, выплачиваемые поку­пателям, транспортно-экспедиторским и другим организациям. Они по своей экономической природе являются непроизводитель­ными расходами по экспорту и поэтому отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Применение приема прослеживания позволит аудитору выявить необоснованность отражения в соста­ве накладных расходов по экспорту непроизводительных расходов (штрафов, пеней, неустоек). В таком случае аудитор обязан реко­мендовать произвести корректировку в учете на уменьшение на­кладных расходов и увеличение прибыли.

В ходе аудита экспортных операций необходима проверка со­блюдения сроков и полноты расчетов по поступлению экспортной выручки. Если в условиях контракта определена такая форма рас­чета, как «перевод», необходимо проверить полноту поступления экспортной выручки. Период поступления выручки по текущим экспортным операциям должен быть ограничен сроком в 90 дней, иначе ООО «ТУК» может быть подвергнуто штрафным санкциям со стороны органов валютного контроля. При использовании фор­мы расчетов «документарный аккредитив» предприятие-экспортер должно быть заранее осведомлено о наличии денег на аккредитиве. И если аудитор уверен в добросовестности уполномоченного бан­ка, полноту поступления выручки можно проверять только по от­дельным контрактам.

Аудитору необходимо проверить правильность отражения в бухгалтерском учете расчетов по экспортным операциям. При этом осуществляется проверка правильности, полноты и своевремен­ности отражения на счетах бухгалтерского учета экспортной выручки, погашения дебиторской задолженности по ранее отгруженным товарам, своевременного и правильного определения курсовой разницы. В случае выявления ошибок аудитор указывает на них и предлагает исправить до момента подготовки аудиторского заключения.

Сравнивая условия договоров на экспорт и учетную политику ООО «ТУК», аудитор должен выяснить, соответствуют ли момент определения выручки, закрепленный учетной политикой, и условия внешнеторговых контрактов данным ведомости № 16 «Реализация продукции, работ, услуг»; имеются ли в контракте ООО «ТУК» условия о переходе права собственности на товар, не совпадающие с моментом выполнения условий поставки. Необходимо также сравним, данные выставленных счетов на оплату продукции с данными грузовых таможенных деклараций и проверить, совпадает ли сумма счета с суммой фактурной стоимости товара, указанной в гр. 22 «Валюта и общая фактурная стоимость товара» ГТД. Общая стоимость товара должна быть равна сумме, указанной в выставленном счете. Кроме того, должны совпадать валюта контракта ООО «ТУК», валюта платежа, валюта, указанная в счете, и валюта таможенного оформления. В случае отличия валют по одной партии в разных документах аудитор должен уточнить, каким образом ООО «ТУК» переводит одну валюту в другую. Методика пересчета валют должна быть определена контрактом. Вся эта информация необходима аудито­ру для подтверждения остатков по счету 62 «Расчеты с покупателя ми и заказчиками», субсчет «Экспортные поставки».

В состав таможенных платежей, уплачиваемых при экспорте товаров, включаются таможенная пошлина, сборы за выдачу ли­цензий, таможенные сборы за таможенное оформление, таможенные сборы за хранение товара, таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров, плата за информирование и консультирование, плата за участие в таможенных аукционах и т.д. Аудитору необходимо проверить правильность и законность уплаты данных видов платежей.

Следующий этап — проверка правильности, полноты и свое временности оприходования выручки, закрытия дебиторской задолженности по ранее отгруженным партиям ООО «ТУК», своевременного и правильного определения курсовой разницы, возникающей на сче­тах расчетов. Отражение курсовой разницы должно соответствовать учетной политике ООО «ТУК». В случае несоответствия аудитор указывает на ошибки и предлагает исправить их до момент подготовки аудиторского заключения.

Ошибки, которые допускает ООО «ТУК», могут быть класси­фицированы как исправимые и неисправимые. Причиной исправи­мых ошибок является нарушение методологии бухгалтерского уче­та. Существуют также ошибки, которые приводят к. нарушению валютного законодательства. Их причиной являются несвоевре­менное, неправильное составление первичных документов, их не­верная классификация при отражении на счетах бухгалтерского учета.

Подобные процедуры позволяют аудитору получить сведения для подтверждения данных строки 010 «Выручка от продажи това­ров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и анало­гичных обязательных платежей)» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» (приложение 2).

В ходе проведения аудиторской проверки экспортных операций компании ООО «ТУК», аудиторов было установлено следующее:

ООО «ТУК» реализует товары как на экспорт, так и на внутреннем рынке. При реализации товаров на экспорт налогообложение производится по налоговой ставке 0 % (п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ), при реализации на внутреннем рынке – по ставке 18 % (п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

         Налоговый кодекс РФ устанавливает, что при применении налогоплательщиками различных налоговых ставок НДС налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам (п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ). Таким образом, у ООО «ТУК» возникает обязанность ведения раздельного учета НДС, предъявленного покупателям товаров, облагаемых НДС по разным ставкам. Правила ведения такого раздельного учета Налоговым кодексом РФ не установлены. Поэтому налогоплательщик может самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике организации. В соответствии с принятой на 2008 год учетной политикой для целей налогообложения, раздельный учет реализации товаров, облагаемых по ставкам 18 % и 0 %, в ООО «ТУК» осуществляется только в Книге продаж, без отражения на счетах бухгалтерского учета        

         Согласно схеме документооборота, основным первичным документами по учету НДС является счет – фактура (Приложение 5). Счета – фактуры не должны иметь никаких подчисток  и помарок, все внесенные исправления должны быть заверены подписью руководителя  и печатью организации – продавца с указанием даты внесения исправления.

         ООО «ТУК» ведет также  журналы учета  полученных и выставленных счетов – фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914  «Об утверждении Правил ведения журналов  учета полученных и выставленных счетов – фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в редакции Постановления Правительства РФ от 11.05.2008  № 283).

ООО «ТУК»  осуществляет реализацию товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. В соответствии с требованиями пп.1 п.1 статьи 164 Налогового Кодекса РФ  налогообложение данных операций  производится по ставке 0 %. Необходимым условием применения налоговой ставки 0 % является фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ.  Чтобы подтвердить вывоз товаров  из России, ООО «ТУК» представляет в налоговую инспекцию копии следующих документов: