Учет и аудит экспортных операций

Таким образом, в терминах данного закона с точки зрения субъект­ного состава внешнеторговой признается сделка между российским и иностранным лицом. В то же время не каждая сделка с иностранным контрагентом является таковой. Например, если договор поставки то­варов, одним из участников которого является иностранец, не преду­сматривает импорта либо экспорта товара, то он не подпадает под определение внешней торговли.

Согласно ст. 12 Закона № 164-ФЗ допускаются следующие методы государственного регулирования внешнеторговой деятельности:

•    таможенно-тарифное регулирование (введение ввозных и вывоз­ных пошлин);

•  нетарифное регулирование (в виде квотирования и лицензирова­ния);

•  запреты и ограничения внешней торговли услугами и интеллек­туальной собственностью;

• меры экономического и административного характера, способст­вующие развитию внешнеторговой деятельности и предусмот­ренные данным законом (например, применяемые в соответст­вии со ст. 27 Закона № 164-ФЗ и Федеральным законом от 08.12.2003 № 165-ФЗ "О специальных защитных, антидемпинго­вых и компенсационных мерах при импорте товаров").

Иные ограничения свободы внешнеторговой деятельности вводи­ться не могут[6].

Кроме того, на основании подп. 3 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе проверять правиль­ность применения цен при совершении внешнеторговых сделок. По­скольку определение внешнеторговой сделки в НК РФ отсутствует, данный контроль может осуществляться в отношении всех видов таких сделок, предусмотренных Законом №. 164-ФЗ.

Законодательную основу учета экспортных операций составляют:

1.      Федеральный закон « О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ (в редакции закона от 03.11.2007г.).

2.      Федеральный Закон « О валютном регулировании и валютном контроле» от 21.11.2003г. № 173-ФЗ (в редакции от 05.07.2008г.).

3.      Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.11.2006г. № 154н (ред. от 27.12.07 г. №147н).

4.      Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга­низации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.

5.      Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина РФотб.05.1999 г. №32н (ред. от 27.11.2006 г.).

6.                  Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина РФ от  6.05.1999 г. № 33н (ред. от 27.11.2006 г.).

Реализация товаров (работ, услуг) иностранным покупателям иностранным покупателям отражается в бухгалтерском учете по той же схеме, что и осуществление внутренних операций. Согласно действующему законодательству, дополнительно в учете необходимо зафиксировать получение выручки в иностранной валюте, мероприятия валютного контроля и расчеты с таможенным органом по уплате таможенных платежей. Методология учета также должна раскрывать механизм исчисления НДС по каждой экспортной операции.

Согласно действующей редакции ПБУ 3/2006 доходы в иностранной валюте, в счет которых был перечислен аванс, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу на дату выдачи аванса (в части, приходящейся на аванс). Если же предоплата не производилась, доходы пересчитываются в рубли по курсу на дату отгрузки товаров или же оказания услуг.

В соответствии с подпунктом "г" пункта 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года N 32н) одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю.

Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит к иностранному покупателю. При этом в случае, если в контракте момент перехода собственности отдельно не оговорен, обычно считается, что он совпадает с моментом перехода рисков к покупателю в соответствии с трактовкой базисных условий поставки ИНКОТЕРМС, зафиксированных в данном контракте.

1.2 Порядок осуществления внешнеторговых сделок

Согласно п. 28 ст. 2 Федерального закона «Об основах государст­венного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара — это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. В Таможенном Кодексе РФ[7] уточняется, что речь в данном случае идет о товарах, находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации. Согласно ст. 166 ТК РФ экспорт осуществляется при условии оплаты вывозных пошлин и соблюдении иных установленных ограничений. Кроме того, при экс­порте производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с налоговым законодательством.

В основе экспортной сделки лежит внешнеторговый контракт. Он оформляется том же порядке, что и договоры на импорт. При этом также принято использовать базисные условия поставки в соответствии с Инкотермс. Экспортные поставки являются объектом валютного контроля. Для них еще более актуально соблюдение требования репат­риации, поскольку отгрузка зачастую производится до того, как конт­ракт будет оплачен[8].

Экспортные операции регламентированы действующим российским законодательством, а потому в современной практике российских предприятий осуществляющих экспортные операции присутствует определенный алгоритм действий при вывозе продукции (работ, услуг, продуктов интеллектуальной собственности) за пределы Российской Федерации.

Алгоритм осуществления экспортной операции:

1.   Поиск и выбор рынков сбыта, включая изучение конъюнктуры рынка, определение существующего и перспективного спроса, установление уровня цен, по которым товар может быть продан, изучение кредитной и маркетинговой стратегии конкурентов, применяемых форм расчетов.

2.   Выбор наиболее целесообразных методов торговли (прямой или косвенный метод), изучение тарифных барьеров, нетарифных, требований к сертификату продукции, стандартизации, упаковке и маркировке.

3.   Проведение рекламной компании с целью продвижения товара на рынок.

4.   Подготовка и инициация писем (оферт) потенциальным покупателям.

5.   Подготовка контракта, проведение переговоров, обсуждение условий контракта, базисных условий поставки, цен, условий транспортировки и т.д.

6.   Подписание контракта.

7.   Контроль за исполнением контракта.

В настоящее время в практике деятельности российских предприятий осуществляются следующие виды экспортных операций:

- вывоз товаров с территории Российской Федерации;

- экспорт работ, услуг.

- экспорт результатов интеллектуальной деятельности.

Экспорт товаров подразумевает перемещение товаров за пределы Российской Федерации, в другие государства ближнего и дальнего зарубежья[9].

Понятие внешней торговли услугами дано в п. 8 ст. 2 Закона № 164-ФЗ. Под экспортом работ и услуг может пониматься оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распреде­ление, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое следующи­ми способами (ст. 33 Закона № 164-ФЗ):

• с территории Российской Федерации на территорию иностран­ного государства;

• на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;

• российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

•  российским исполнителем услуг путем коммерческого присутст­вия на территории иностранного государства.

При экспорте товаров (работ, услуг) важнейшим вопро­сом является определение места их реализации для целей обложения НДС. Ведь если российская организация оказывает услуги иностранно­му заказчику, но местом их реализации признается территория Россий­ской Федерации, то налогообложение данной операции осуществляет­ся на общих основаниях, аналогично реализации услуг отечественным компаниям.

Если же место оказания услуг находится за пределами России, то реализация этой услуги не является объектом обложения НДС. Следо­вательно, у организации возникают необлагаемые операции и необходимость вести раздельный учет. Кроме того, НДС, уплаченный постав­щикам и относящийся к необлагаемым операциям, не может быть предъявлен к вычету[10].

Иначе говоря, если при экспорте товаров льгота по НДС является "двусторонней" (НДС с реализации не начисляется, вычет предоставля­ется), то при оказании услуг за пределами Российской Федерации льгота будет "односторонней".

Напомним, что место оказания услуг при этом определяется не по гео­графическому принципу, а в соответствии с требованиями ст. 148 НК РФ.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказа­ния услуг), являются:

1)  контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2)  документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспо­могательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Для многих видов услуг местом их реализации признается место деятельности покупателя. Согласно ст. 148 НК РФ местом деятельно-

покупателя считается Российская Федерация, если:

•    покупатель зарегистрирован на территории Российской Федера­ции;

•   в учредительных документах иностранной компании указано, что местом нахождения ее постоянно действующего исполнительно­го органа является Российская Федерация;

•  в учредительных документах иностранной компании указано, что местом нахождения ее постоянного представительства является Российская Федерация (если работы или услуги оказаны через это постоянное представительство)[11].

Таким образом, чтобы объем выручки по договору не признавался объектом налогообложения НДС, организация должна подтвердить до­кументально, что потребитель услуг не подпадает ни под одно из ука­занных оснований. Для этого компании-продавцу следует запросить у покупателя копии учредительных документов, копии свидетельства о государственной регистрации и т. п.

Не будут облагаться НДС и те виды услуг, которые перечислены в ст. 149 НК РФ как освобождаемые от налогообложения, — независи­мо от места их реализации.

Экспорт результатов интеллектуальной деятельности имеет специ­фику, которая отражается на налогообложении данных операций.

К результатам интеллектуальной деятельности (РИД) относятся различные сведения и разработки, в том числе итоги научно-исследо­вательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Причем если исключительные права на эти результаты зарегистрированы в установленном порядке, то к ним применяется термин "интеллектуа­льная собственность".

Отметим, что введенная в ГК РФ часть IV, состоящая из одного раздела VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации", изменяет определение интеллектуаль­ной собственности:

•  до 1 января 2008 г. ею признавалось исключительное право граж­данина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняе­мых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.), признаваемое в случаях и порядке, установленных ГК РФ и другими законами (ст. 138 ГК РФ, утра­тила силу 01.01.2008);[12]

•  с 1 января 2008 г. к ней относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (ст. 1225 ГК РФ). Их перечень является закрытым и приведен в указанной статье Кодекса:

1)   произведения науки, литературы и искусства;

2)   программы для электронных вычислительных машин (програм­мы для ЭВМ);

3)  базы данных;

4)  исполнения;

5)  фонограммы;

6)  сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (веща­ние организаций эфирного или кабельного вещания);

7)  изобретения;

8)  полезные модели;

9)  промышленные образцы;

10)  селекционные достижения;

11)  топологии интегральных микросхем;

12)  секреты производства (ноу-хау);

13)  фирменные наименования;

14)  товарные знаки и знаки обслуживания;

15)  наименования мест происхождения товаров;

16)  коммерческие обозначения.

Кроме того, данные объекты изымаются из оборота, отчуждаться могут лишь права на них (п. 4 ст. 129 ГК РФ).

Таким образом, если ранее интеллектуальная собственность пред­ставляла собой исключительное право, то теперь под нею будет по­дразумеваться неотчуждаемый объект данного права. Также в части IV ГК РФ вводится независимое от понятия интеллектуальной собственности понятие интеллектуальных прав, включающих в себя исключительное имущественное право и личные неимущественные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализа­ции. Передаваться от одного лица другому могут лишь имуществен­ные права на такие объекты, а также материальные носители, в кото­рых они выражены[13].

Результаты интеллектуальной деятельности являются полноправными объектами гражданских прав (ст. 128 ГК РФ).