Планирование аудита

     - переход к организации финансовых  рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

     - способность приносить организации  экономические выгоды (доход) в  будущем в форме процентов,  дивидендов либо прироста их  стоимости (в виде разницы между  ценой продажи (погашения) финансового  вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

     В бухгалтерском учете и отчетности, в зависимости от сроков отвлечения средств и их целевого назначения, финансовые вложения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. К краткосрочным финансовым вложениям можно отнести займы, предоставленные другим экономическим субъектам на срок до 12 месяцев. Под долгосрочными вложениями (на срок более 12 месяцем) понимают вклады в уставные капиталы и совместную деятельность, затраты на приобретение акций других экономических субъектов, паи, а также займы, предоставленные другим экономическим субъектам.

     Основная  цель аудита финансовых вложений - составить  обоснованное мнение аудитора о достоверности  и полноте информации о них  в финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого экономического субъекта. Чтобы достигнуть этой цели аудитор в ходе проверки должен ответить на следующие вопросы:

     1) Насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы по:

     - оценке, учету и инвентаризации  финансовых вложений;

     - сохранности, выбытию (погашению)  и реализации ценных 
бумаг;

     учету результатов от финансовых вложений.

     2) Соблюдены ли требования налогового законодательства.

     В процессе аудиторской проверки операций с финансовыми вложениями следует  руководствоваться следующими нормативными документами:

     - Постановление Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 (ред. от 27.12.1995) «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения».

     - Положение по бухгалтерскому  учету «Учет финансовых вложений»  ПБУ 19/02.

     Для того чтобы сформулировать объективное  мнение о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии  с финансовыми вложениями, правильности их оформления и отражения в бухгалтерском  учете и отчетности аудиторы должны решить ряд задач:

     1) Изучить состав финансовых вложений  по данным первичных документов  и учетных регистров.

     Аудиторы  должны проанализировать данные первичных документов и учетных регистров и выяснить состав финансовых вложений предприятия (краткосрочные и долгосрочные; государственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги; паи и акции; облигации; предоставленные займы; вклады по договору простого товарищества и др.). Аудиторы знакомятся с организацией учета и хранения ценных бумаг. На основе анализа доходности устанавливается экономическая целесообразность финансовых вложений, исследуется влияние отвлечения средств на показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия.[4]

     2) Подтвердить первичную оценку  системы внутреннего контроля  и бухгалтерского учета финансовых вложений.

     Аудиторы  на основе полученной информации заполняют  заранее разработанные тесты. По результатам тестирования устанавливается  оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая  оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем  и порядок проведения других аудиторских  процедур. Аудиторы определяют объекты  повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.

     3) Установить правильность отражения  в учете операций с финансовыми  вложениями.

     Аудиторы  рассматривают хозяйственные операции, в результате которых произошло  изменение размера и состава  финансовых вложений предприятия. К  числу таких операций относятся: предоставление и возврат займов, покупка и продажа ценных бумаг, безвозмездное их получение и  передача, осуществление и получение  вклада в уставный капитал. Изучая порядок оформления этих операций, аудиторы производят взаимную сверку документов, которыми оформлялось движение финансовых вложений: договоры, акты приемки-передачи, ценные бумаги, сертификаты ценных бумаг, выписки из реестра акционеров, выписки по счету "депо" и др. При этом обращается внимание на соответствие самих документов действующему законодательству, наличие в них всех необходимых реквизитов и правильность произведенных арифметических расчетов.

     Для проверки стоимости отдельных финансовых вложений (акции, доли в уставном капитале других предприятий, предоставленные  займы) следует изучить договор  купли-продажи ценных бумаг, учредительные  договоры, договоры займа, договоры простого товарищества, расчетно-платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление средств. Для оценки правильности формирования стоимости ценных бумаг, необходимо выяснить состав затрат, связанных с их приобретением и отражаемых по дебету счета 58 на соответствующих субсчетах по видам вложений. Помимо сумм, уплаченных продавцу, затраты по приобретению ценных бумаг включают: расходы по оплате информационных и консультационных услуг, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, расходы по уплате процентов по заемным средствам, использованным на покупку ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету, и др. Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счетов реализации 90 и 91. Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия (или простое товарищество). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал (простое товарищество). Эта разница списывается на счет 91. Сальдо по счету 58 должно подтверждаться аналитической информации о составе, количестве и стоимости ценных бумаг, указанной в книге регистрации (учета) ценных бумаг.

     Аудиторам следует подтвердить соответствие метода оценки себестоимости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в  учетной политике предприятия (по себестоимости  каждой ценной бумаги, по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени  приобретения ценных бумаг (метод ФИФО)). Для этого изучаются аналитические  данные к счету 58, отражающие количество и себестоимость приобретенных  и реализованных (выбывших) ценных бумаг. Необходимо проверить также правильность отражения в учете фактической  себестоимости ценных бумаг и  финансовых результатов при их реализации.[15]

     Аудитору  следует установить правильность формирования, использования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 59. Для этого необходимо проверить, что такой резерв формируется  в конце года по итогам инвентаризации, в отдельности по каждому виду ценных бумаг, действительно котирующихся на бирже или специальных аукционах. Подтверждением такого обстоятельства могут служить сведения, распространяемые в открытой печати, в специальных  бюллетенях и т.п. Уменьшение ранее  сформированного резерва под  обесценение ценных допускается при росте рыночной стоимости ценных бумаг по сравнению с их стоимостью на момент формирования резерва.

     Особое  внимание должно быть уделено проверке предоставления предприятием займов другим юридическим лицам. Законность предоставления займов изучается путем проверки заключенных договоров займа  и расчетно-платежных документов.[16]

     4) Подтвердить достоверность начисления, поступления и отражения в  учете доходов по операциям с финансовыми вложениями.

     Аудиторы  должны подтвердить полноту и  своевременность выполнения учетных  записей. При отражении доходов  в учете должен применяться принцип  «начисления». Начисленные доходы должны отражаться в составе прочих доходов  на счете 91.

     Для получения исчерпывающей информации о суммах и сроках начисления доходов  по финансовым вложениям, аудиторы могут  сделать от своего имени или от имени предприятия-клиента запрос в адрес предприятий и организаций, выплативших доходы (в виде процентов, дивидендов и т.п.). Полученные сведения сравниваются с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета, проверяемого предприятия.

     5) Оценить качество инвентаризаций  финансовых вложений.

     Для этого аудиторам целесообразно  самостоятельно провести инвентаризацию. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием  в акте названия, серии, номера, номинальной  и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы. Реквизиты  каждой ценной бумаги сопоставляются с данными книг (реестров), хранящихся в бухгалтерии предприятия. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета предприятия, с данными выписок этих организаций. Финансовые вложения в уставные капиталы других предприятий, а также займы, предоставленные другим предприятиям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами (учредительными договорами, договорами займа, расчетно-платежными документами).

     Если  результаты инвентаризаций, поведенных аудиторами и сотрудниками предприятия, совпадают, то можно сделать вывод  о качественной инвентаризации финансовых вложений перед составлением годового отчета.

     6) Подтвердить правильность документального  оформления вложений в уставные  капиталы других организаций  и совместную деятельность.

     Обнаруженные  в ходе проверки ошибки и нарушения  фиксируются в рабочей документации аудиторов и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

     Анализ  аудиторской практики свидетельствует, что наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с финансовыми вложениями, являются следующие:

     - отсутствие документов, подтверждающих  фактические финансовые вложения;

     - оформление документов с нарушением  установленных требований;

     - фиктивные документы и операции;

     - исправления записей в документах  без необходимых оснований;

     - некорректная корреспонденция счетов при отражении финансовых вложений в учете;

     - отсутствие подлинников или заверенных  в соответствии с законодательством документов;

     - несвоевременное отражение доходов  по операциям с ценными бумагами;

     - неправильное исчисление фактической  себестоимости ценных бумаг;

     - несоблюдение тождественности данных  регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности;

     - отсутствие инвентаризации или  проведение ее с нарушениями  действующего законодательства;

     - неправильное исчисление налога  на доходы;

     - неисполнение требований законодательных  и нормативных документов;

      - несовпадение данных синтетического  и аналитического учета финансовых вложений.[11] 
 

     2.2.2 Оценка материальности (существенности) и аудиторский  риск

     Планируя  аудиторскую проверку необходимо установить существенность – максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая  может быть показана в публикуемых  финансовых отчетах и рассматриваться  как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение.

     Определим уровень существенности на основании  данных 2010 года ОАО «ГАТИКА» Таблица 2.

     Таблица 2 - Определение уровня существенности

     Рассчитаем  среднеарифметический показатель:

     

     Сравниваем  среднее значение с наименьшим и  наибольшим значениями: