Планирование аудита

     При планировании аудита целесообразно выделить следующие основные этапы: предварительное планирование аудита; подготовка и составление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита, - как это было установлено старым вариантом отечественного стандарта, хотя этап предварительного планирования не указан ни в МСА 300, ни в новом ПСАД № 3.

     Целесообразно также предусмотреть в составе  внутрифирменных стандартов аудиторской  деятельности раздел о предварительном планировании аудита:

• Письмо-предложение экономического субъекта
• Письмо о проведении аудита (письмо обязательно)
• Предварительное планирование
• Договор оказания аудиторских услуг
• Общая программа аудита
• Программа аудита

     После официально обращения экономического субъекта с просьбой об оказании ему  аудиторских услуг (письмо-предложение) аудиторская организация составляет и направляет клиенту письмо о  проведении аудита.

     К письму о проведении аудита можно приложить предварительный план аудита для согласования его с руководством клиента. В этом документе нужно отразить предлагаемые виды аудиторских услуг, планируемые виды работ, источники информации, необходимые для проведения аудита общий план аудита. После получения субъектом письма о проведении аудита следует приступить к определению аудируемости бухгалтерской отчетности. Данный процесс называется предварительным планированием. На стадии предварительного планирования происходит знакомство потенциальных партнеров (аудиторской организации и экономического субъекта) и обмен информацией, что позволяет каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита. Серьезность последствий принимаемых по завершении этой стадии решений требует изучения большого количества информации (данные о состоянии внешней среды экономического субъекта и его индивидуальных особенностях). Для получения такой информации аудитор должен иметь доступ ко многим источникам информации, в число которых входят учредительные документы; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров и иных аналогичных органов управления; документы, регулирующие учетную политику; бухгалтерская отчетность; статистическая отчетность и т.д.[13]

     На  практике экономические субъекты иногда отказываются предоставлять информации, пока не будет заключен договор оказания аудиторских услуг. Если аудитор  заинтересован в клиенте, то не следует  отказываться от проведения проверки, но необходимо отметить даны факт в  договоре, а также письменно оговорить  возможность пересмотра по этой причине  плана проверки отдельных, ранее  составленных соглашений и принятых условий и обязательств.

     В случае принятия положительного решения  об аудируемости отчетности клиента с ним заключается договор оказания аудиторских услуг. После его подписания составляется общий план аудита, объем и содержание которого зависят от размеров экономического субъекта, сложности проверки, а также конкретных методик и технологий, применяемых аудитором.

     Ведущий аудитор должен пересматривать общий  план аудита по мере необходимости. Пересмотр  может быть осуществлен, например, в  следующих (и аналогичных им) ситуациях:

     - при выявлении аудитором значительного объема договоров о совместной деятельности (если в плане проверка по данному направлению не была зарегистрирована);

     - в результате применения аналитической  процедуры выявлено неверное  отражение фактов хозяйственной  деятельности (например, арифметический  расчет входного сальдо по  балансу на начало отчетного  периода не подтвержден регистрами  бухгалтерского учета по статье  «прочие активы»). В это случае аудитор имеет право включить в план проверку данного направления по предыдущему отчетному периоду за дополнительную плату.

     В тех случаях, когда пересмотр  общего плана приводит к значительному  росту объема работ, изменения в  план должны быть внесены исключительно  по согласованию с руководством организации. Если пересмотр общего плана увеличивает  работу в незначительной степени, изменения  в план могут вноситься ведущим  аудитором без сообщения руководству  экономического субъекта.

     Процесс планирования завершается составлением программы аудита, в которой определяют характер, сроки и объем запланированных  аудиторских процедур, необходимых  для реализации общего плана аудита, и которую руководители аудиторской группы используют как для инструктирования ассистентов аудитора, так и для контроля качества их работы. Программа аудита должна пересматриваться в процессе аудита по мере необходимости. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения. 

     1.3 Оценка СБУ и СВК

     Порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля отражен как в российском Федеральном  правиле (стандарте) № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

     Аудитору  необходимо понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода  к проведению аудита.

     Система бухгалтерского учета — это упорядоченная  система сбора, регистрации и  обобщения информации в денежном и (или) количественном выражении об имуществе, обязательствах организаций  их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций и других событий.

     Система внутреннего контроля — это совокупность организационных мер, методик и  процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок искажений информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности.

     Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно  относятся к функциям системы  бухгалтерского учета, она включает:

     - контрольную среду, под которой  понимается осведомленность и  действия руководства экономического  субъекта, направленные на установление  и поддержание СВК. Контрольная  среда, влияющая на эффективность  конкретных средств контроля, состоит  из следующих элементов:

     - стиль и основные принципы  управления данным экономическим  субъектом; 

     - организационная структура экономического  субъекта;

     - распределение ответственности  и полномочий;

     - кадровая политика;

     - порядок подготовки бухгалтерской  отчетности для внешних пользователей; 

     - порядок осуществления внутреннего  управленческого учета и подготовки  отчетности для внутренних целей; 

     - соответствие хозяйственной деятельности  экономического субъекта в целом  требованиям действующего законодательства.

     Процедуры контроля — методы, принятые руководством для достижения конкретных целей. К  процедурам (конкретным средствам) контроля относятся:

     - подотчетность одних учетных  работников другим, внутренние проверки  и сверки данных;

     - утверждение документов и осуществление  контроля над документами и  др.;

     В процессе аудита бухгалтерской отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к  процессу подготовки бухгалтерской  отчетности.

     Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого  риска и риска средств контроля и учетом иной информации позволяет  аудитору определить виды потенциальных  существенных искажений, которые могут  встретиться в бухгалтерской  отчетности; учитывать факторы, которые  влияют на риск появления существенных искажений и разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.

     При подготовке к проведению аудита аудитор  принимает во внимание предварительную  оценку риска средств контроля (а  также оценку неотъемлемого риска) для того, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, который может быть принят в отношении процесса формирования бухгалтерской отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема процедур по существу для проверки данного процесса.

     Средства  внутреннего контроля, имеющие отношение  к системе бухгалтерского учета, содействуют достижению таких целей, как:

     - осуществление операций по общему  или специальному разрешению  руководства; 

     - своевременный учет всех операций  и прочих событий в точных  величинах, на надлежащих счетах  и в должные отчетные периоды  с тем, чтобы сделать возможной  подготовку бухгалтерской отчетности  в соответствии с установленными  принципами подготовки бухгалтерской  отчетности;

     - возможность доступа к активам  и записям только по разрешению  руководства; 

     - сопоставление учтенных активов  с активами, имеющимися в наличии,  через разумные промежутки времени  и принятие надлежащих мер  в отношении любых расхождений.

     В процессе получения представления  о системах бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о  структуре этих систем и их функционировании. Например, аудитор может проводить  «сквозной тест», другими словами, проследить несколько операций сквозь всю систему бухгалтерского учета.[14]

     Применение  вопросных листов — один из наиболее распространенных приемов в деятельности аудитора. С помощью заранее заготовленных  вопросов он может получить от клиента  более детальную информацию относительно организации и действия внутренних проверок. Вопросные листы могут  разрабатываться в закрытой (ответы «да», «нет») или открытой(описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоит в том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не оставляет клиенту возможности уйти от ответа. С другой стороны, давая открытые ответы, клиент может затронуть аспекты, упущенные аудитором. Для того чтобы использовать преимущества обоих видов ответов, в вопросных листах планируется одновременное их получение («ответьте «да» или «нет»; «если ваш ответ отрицательный, то обоснуйте его»).

     К общим вопросам о СВК организации  можно отнести следующие:

     - существуют ли организационный  план и список сотрудников  отделов; 

     - имеются ли описание и четкое  разделение функций каждого сотрудника  в форме инструкции и указаний;

     - знают ли сотрудники об их  существовании; 

     - написаны ли инструкции доступным,  понятным языком;

     - существует ли на предприятии  отдел внутренней ревизии; 

     - разработан ли план проведения  специальных внутренних проверок;

     - если разработан, то выполняется  ли он;

     - используются ли в бухгалтерском  учете компьютерные программы; 

     - если используются, то каково их описание (производитель, характеристики);

     - диаграммы и описание рабочих  процессов и др.

     Результаты  описания существующей СВК закрепляются аудитором в рабочих документах и позволяют определить наличие и запланированное предназначение контрольных механизмов. Так как описание СВК требует больших затрат времени, то при повторяющихся ежегодных проверках используются материалы и записи прошлых лет, которые только актуализируются в зависимости от произошедших изменений.