Опыт организации аудиторской деятельности за рубежом и его использование в российской практике

Глава 2. Развитие рынка  аудиторских услуг  в России

2.1. Федеральный закон  «Об аудиторской деятельности» как этап развития аудиторской профессии

  По  мере накопления опыта и расширения в нашей стране рынка аудиторских услуг, роста числа и профессионализма аудиторов важнейшим условием для дальнейшего развития аудита становилось повышение возможностей его саморегулирования как независимой предпринимательской деятельности, усиление роли профессиональных объединений аудиторов в обеспечении качества аудита, ответственности аудиторов, защите их интересов.

  Исходя  из этих целей на протяжении нескольких лет разрабатывался законопроект об аудиторской деятельности. В работе над этим основополагающим документом, которая началась еще в 1994 г. в соответствии с Указом Президента России от 22 декабря 1993 г. № 2263, участвовали наряду с Комиссией по аудиторской деятельности, Минфин России, Банк России, Госналогслужба, Счетная палата Российской Федерации, Генпрокуратура, МВД России, Верховный и Арбитражный суды России, ведущие аудиторские организации. В конце 1996 г. проект был представлен Президенту России для внесения в Государственную думу. Однако его доработка потребовала еще четыре года, в течение которых рассматривались и согласовывались предложения различных заинтересованных организаций, учитывались мнения иностранных специалистов.

  Проект  Федерального закона «Об аудиторской деятельности» был подготовлен на базе четырех ранее составленных проектов. Кроме этого, в нем были использованы положительные позиции Временных правил аудиторской деятельности, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263. При этом учитывались развитие системы рыночных отношений в Российской Федерации, практика ведущих российских аудиторских организаций и в определенной степени (с учетом российских особенностей) опыт осуществления аудиторской деятельности в зарубежных странах. Законопроект был разработан с привлечением практически всех заинтересованных сторон — представителей профессиональных аудиторских организаций, научных и государственных, практикующих аудиторов. Кроме того, законопроект прошел экспертизу в авторитетных международных объединениях аудиторов Великобритании, Швеции, Франции и других стран, на него было дано положительное заключение старейшим в мире профессиональным аудиторским объединением — Институтом присяжных бухгалтеров Шотландии (IСAS).

  На  протяжении более семи с половиной  лет регулирование аудиторской  деятельности в Российской Федерации  осуществлялось в соответствии с  Временными правилами аудиторской  деятельности в Российской Федерации. Пунктом 2 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. № 2263 было установлено, что Временные правила вступают в силу на всей территории Российской Федерации с момента опубликования Указа и действуют до принятия Федеральным собранием Российской Федерации закона, регулирующего аудиторскую деятельность.

  Необходимость совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности в Российской Федерации была вызвана  тем, что Временные правила, сыграв важную и своевременную роль в  становлении аудита в стране, уже  не отражали в полной мере сложившихся условий на рынке аудиторских услуг, отставали по ряду существенных позиций от реальной жизни.

  Имея  поручение Правительства Российской Федерации, Минфин России, со своей стороны, стремился ускорить принятие закона по аудиту. Подготовленный вариант, учитывающий предложения группы депутатов Государственной думы, был внесен Правительством России в Государственную думу 9 июня 1999 г.

  В соответствии с данным законом государственное  регулирование аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации, — Минфин России. В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе создается Совет по аудиторской деятельности. Кроме того, при этом органе получают аккредитацию профессиональные аудиторские объединения, формирующиеся в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов.

  Статьей 1 «Понятие аудиторской деятельности» Закона определено, что аудиторская деятельность, аудит — это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Это определение не имеет принципиальных отличий от применявшегося во Временных правилах, где было указано, что аудиторская деятельность, аудит представляют собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.

  Так, для целей Закона под сопутствующими аудиту услугами следует понимать:

• постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
• налоговое консультирование;
• анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
• управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
• правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
• автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
• оценку стоимости имущества, оценку предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
• разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
• проведение маркетинговых исследований;
• проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
• обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

• оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

  При этом Законом предусмотрено, что аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг, что соответствует норме, действовавшей ранее во Временных правилах.

  Необходимо  отметить, что п.п. 12 п. 6 ст. 1 может  быть более детализирован соответствующим нормативным правовым актом Правительства Российской Федерации или федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности.

Закон концептуально очерчивает правовое пространство аудита и в ст. 2 «Законодательство Российской Федерации и иные акты об аудиторской деятельности» устанавливает, что аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с настоящим Законом и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать настоящему Закону

  Согласно  ст. 3 «Аудитор» аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Это понятие не вводит каких-либо существенных новых норм по сравнению с Временными правилами.

  В ст. 4 «Аудиторская организация» имеется ряд отличий по сравнению с Временными правилами. Так, данной статьей Закона предусмотрено, что не менее 50 % кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, то не менее 75 %. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

  На  основании накопленного опыта за время действия Временных правил в ст. 5 «Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» и ст. 6 «Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг» более подробно охарактеризованы права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц.

  При проведении аудиторской проверки аудиторские  организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

1. осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Законом;
2. предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;
3. в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
4. обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
5. исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

  Есть  существенное отличие в содержании ст. 7 «Обязательный аудит» от изложения этого вопроса во Временных правилах.

Так, обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

• организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

организация является кредитной организацией, страховой  организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

• объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;
• организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют п.п. 3 п. 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;
• обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

  Нововведением данной статьи является то, что обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Это позволяет повысить качество проведения обязательного аудита, имеющего важное экономическое и социальное значение.

  Большое значение как для аудитора, так  и для аудируемого лица имеет  вопрос конфиденциальности информации при проведении аудита. На наш взгляд, во Временных правилах ему было уделено  недостаточно внимания. Видимо, это обстоятельство способствовало тому, что у аудиторов порой возникали острые ситуации. Пункт 3 ст. 7 в редакции от 14.12.01 г. № 164-ФЗ гласит: «Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации». В Законе данному вопросу посвящена ст. 8 «Аудиторская тайна». Само понятие «аудиторская тайна» было введено ранее частью первой Налогового кодекса Российской Федерации. В ст. 8 детально расписан порядок использования информации, получаемой в ходе проведения аудиторских проверок, а также и при осуществлении контроля качества в отношении индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций; предусмотрена ответственность за разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну.

  Согласно  ст. 9 «Правила (стандарты) аудиторской деятельности» правила (стандарты) аудиторской деятельности — это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. При этом правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

  Законом установлено, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

  В ст. 10 «Аудиторское заключение»  указано, что аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.