Лекции по бухгалтерскому учету

Классическая  процедура БУ

    Под процедурой бухгалтерского учета понимается логически выдержанная строгая последовательность выполнения бухгалтерских действий по отражению информации в процессе регистрации, накопления и обработки учетных данных с целью формирования финансовой отчетности и управленческих сводок.

    По  мнению проф. Я. В. Соколова [99. С. 62], процедура  предусматривает следующие этапы: инвентарь, вступительный баланс, журнал, Главная книга, оборотная ведомость  и заключительный баланс.

    Представляется целесообразным этапы процедуры разделить на одноразовые, выполняемые в момент организации предприятия и инициализации бухгалтерского учета (который согласно принципу непрерывности ведется с момента возникновения экономического субъекта — регистрации устава и до его ликвидации без пропусков и перерывов), направленные на построение вступительного (организационного) баланса (т. е. инвентарь и вступительный баланс), и этапы, реализуемые и повторяющиеся из отчетного периода в период (остальные этапы). 

10.1. Этапы организационного периода

    Инвентарь — перечень, во-первых, имущества, которым владеет и распоряжается экономический субъект; во-вторых, долгов перед ним; в третьих, обязательств по признанным долгам перед различными физическими или юридическими лицами. Имущество организации (основные средства, нематериальные активы, денежные средства в кассе и на счетах в банке, готовая продукция, незавершенное производство), а также долги перед экономическим субъектом - дебиторская задолженность (покупателей, поставщиков по выданным им авансам, учредителей и т.п.) представляют собой денежные средства в различных проявлениях и затраты, обещающие будущие выгоды, т. е. его активы.

    Величина  активов организации, уменьшенная  на размер признанных обязательств (чистая стоимость активов, находящихся во владении), характеризует основной источник собственных средств - капитал собственника, т. е.

    Капитал собственника = Активы - Пассивы.         (10.1)

    Именно  стоимость нетто-активов, исчисленная  по инвентарю, применяется при формировании вступительных балансов, составляемых для организаций, которые по каким-то причинам не вели учет с момента начала деятельности. Аналогично строится восстановительный баланс в тех случаях, когда организации нарушают принцип непрерывности бухгалтерского учета: допускают «провалы» в последовательности отражения фактов хозяйственной жизни, например утеря, хищение или уничтожение в случае пожара или стихийных бедствий значительного количества оправдательных документов, возобновить которые не представляется реальным.

    Вступительный (организационный) баланс согласно принципу непрерывности ведения бухгалтерского учета должен строиться по регистрационному документу - уставу. Инициализация бухгалтерского учета экономического субъекта по времени совпадает с датой регистрации устава. Уравнение двойственности, вытекающее из теории приоритета предприятия, отличается упрощенным видом:

    Активы = Капитал собственника.                  (10.2)

    В приведенной формуле отсутствуют  обязательства экономического субъекта перед вторыми и третьими лицами, так как на данный момент времени производственно-хозяйственная и финансовая деятельность еще не велась, капитал собственников не внесен, а только объявлен, обязательства (кредиторская задолженность) не образовались и налицо обязательства (дебиторская задолженность) учредителей по взносам в уставный капитал. Следовательно, для организаций, строящих вступительный баланс по уставу в момент организации экономического субъекта, инвентарь должен содержать только перечень обязательств (долгов перед организацией) по взносам учредителей в уставный капитал и перечень имущества, реально внесенного участниками на момент регистрации устава. Вступительный баланс строится по формуле: 

    Имущество,           Дебиторская                 Капитал

    реально           +     задолженность    =      собственника       (10.3)

    внесенное              участников                  авансированный 

10.2. Этапы процедуры, выполняемые в каждом отчетном периоде

    Информационную  основу начального баланса на новый  отчетный период составляют данные заключительного баланса на конец предшествующего периода, а для вновь созданных предприятий начальный баланс совпадает со вступительным.

    На  основании данных баланса на начало отчетного периода открываются  постоянные счета с явно выраженным сальдо. Данные статей баланса, расположенные в левой его стороне (активы), переносятся как начальное сальдо на левую сторону (в дебет) счетов активов, а данные, отраженные на правой стороне баланса (в российской интерпретации - в пассиве), помещаются на правую сторону (в кредит) счетов капитала и обязательств.

    По  мнению американских бухгалтеров [136. С. 73], первая и самая важная часть  процедуры учета (межотчетного периода) - анализ содержания хозяйственных операций с целью определения, какие счета будут дебетоваться, какие кредитоваться и на какие суммы, чтобы отразить факты хозяйственной жизни в учетных регистрах. Именно здесь необходимы знания концепций бухгалтерского учета. Не случайно западные теоретики учета принятый в российском учете этап «Журнал» рассматривают как два самостоятельных.

    Первый — творческий, выполняемый высококвалифицированным и наделенным соответствующими полномочиями специалистом (главным бухгалтером, его заместителем или старшим бухгалтером), предполагает осмысление (анализ) содержания факта хозяйственной жизни, отраженного в первичном документе. На этом этапе бухгалтер осуществляет основные профессиональные действия: идентификацию ФХЖ по времени; оценку по стоимости; классификацию ФХЖ в номенклатуре плана счетов, выбранного для данного экономического субъекта, т. е. корреспонденцию счетов.

    Следовательно, на этапе процедуры «Анализ содержания информации о ФХЖ по первичным  документам» реконструкция данных о финансовых и хозяйственных  процессах реализуется в бухгалтерской  записи, когда стоимостному содержанию показателя, отражающего влияние факта хозяйственной жизни на объекты бухгалтерского наблюдения, придается направление систематизации, т.е. приводятся сведения о корреспондирующих счетах, на которых должны учитываться указанные объекты, подвергшиеся изменениям под влиянием ФХЖ.

    Следующий этап процедуры можно отнести к механическим, не творческим — это перенос в журнал записей из первичных документов, служащих оправдательной основой для регистрации данных бухгалтерского учета. Все факты хозяйственной жизни регистрируются в журнале по мере их возникновения в хронологическом порядке.

    Регистрация в журнале называется хронологической  записью.

    В табл. 10.1 приведена форма журнала регистрации хозяйственных операций. В нем отражаются содержание ФХЖ и бухгалтерская проводка — специальная запись, указывающая сумму, дебет и кредит счетов, на которых надлежит зарегистрировать данные о конкретном ФХЖ. Заметим, что в журнале сумма может записываться один раз — общая по бухгалтерской проводке, а для сложных проводок (когда один счет дебетуется, а несколько кредитуются и наоборот) или при необходимости отразить аналитическое содержание общей суммы предусматриваются суммы частные. Суммарное значение всех частных величин по одной бухгалтерской записи должно быть равно сумме общей, характеризующей ФХЖ в целом.

    В конце отчетного периода по всем записям, зарегистрированным в журнале, подсчитывается итоговый оборот по графе  «Сумма общая», который имеет важное контрольное значение при коллации результатов обработки бухгалтерских данных за отчетный период.  

Таблица 10.1 - Журнал регистрации ХО

    Главная книга — совокупность бухгалтерских счетов, открываемых в организации в течение отчетного периода; основная часть бухгалтерской информационной системы, в которой отражаются все объекты бухгалтерского наблюдения, обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность (активы, капитал и пассивы), и объекты, ее составляющие (хозяйственные и финансовые процессы и их результаты), а также последствия свершившихся фактов хозяйственной жизни.

    Главная книга как этап процедуры бухгалтерского учета тоже относится к механическим этапам - это перенос хозяйственных фактов из журнала регистрации на счета Главной книги. Цель этапа — систематизировать бухгалтерские записи (отразить системно), ранее зарегистрированные в хронологическом порядке.

    В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги подсчитываются обороты (сумма всех показателей  по дебетовой или кредитовой стороне) и выводится предварительный  показатель конечного сальдо. Бессальдовые счета (временные, переменные или транзитные) закрываются, их обороты по дебету и кредиту обязательно равны, сальдо отсутствует.

    В российском учете в качестве пробного баланса применяется оборотная ведомость.

    Контрольное значение оборотной  ведомости в российском учете. Оборотная ведомость впервые предложена Ж. Савари и применена в новоитальянской форме счетоводства (Ф. Гаратга, 1688 г.). В отличие от простейшего пробного баланса, состоящего из двух граф (сальдо конечное по дебету и сальдо конечное по кредиту) и реализующего второй постулат Л. Пачоли, эта оборотная ведомость представляет форму статико-динамического баланса, предусматривающего шесть граф и направленного, по замыслу Ж. Савари, на использование контрольных возможностей первого и второго постулатов двойной записи. Однако истинное преимущество оборотной ведомости проявилось намного позже, когда в 1803 г. А. Мендес обосновал постулат, подтверждающий важность и равнозначность как хронологической записи (по журналу регистрации), так и систематической записи (на счетах Главной книги). 

Таблица 10.2 – Оборотная ведомость синтетического учета

    Статико-динамический пробный баланс отличается от статического тем, что второй содержит только один элемент динамики — в нем отражены статичные показатели на начало и  конец периода, позволяющие анализировать изменения за период. Статико-динамический пробный баланс, кроме названных показателей, включает обороты (интервальные показатели) за тот же период, и в него, кроме постоянных счетов, входят и транзитные счета, представленные оборотами. Попарно графы отражают сальдо по дебету и кредиту на начало (гр. 1, 2) и конец (гр. 5, 6) периода, а также обороты по дебету и кредиту счетов (гр. 3, 4) - табл. 10.2. Попарное равенство пографных итогов позволяет выделить контрольные моменты:

• первый (гр. 1,2) — равенство итогов между собой, а также валюте баланса на конец предшествующего отчетного периода свидетельствует о том, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены достоверно, без искажения;
• второй (гр. 3, 4) — равенство итогов оборотов подтверждает правильность применения метода двойной записи - равновеликие суммы разнесены в дебет и кредит счетов, что доказывает правоту первого постулата двойной записи Л. Пачоли — сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов',
• третий (гр. 3, 4) — суммы оборотов не только равны между собой, но и равны итогу по графе «Сумма общая» журнала регистрации. Тождественность итоговых показателей хронологической и систематической записей подтверждает, что все показатели, зарегистрированные в журнале, правильно (по сумме) разнесены на счета, ни один не искажен, не пропущен, не повторен несколько раз, т. е. устранены ошибки, которые не подлежат выявлению при обычном пробном балансе;
• четвертый (гр. 5, 6) — равенство итогов на конец отчетного периода (характеризует безошибочность проведения расчетов по операциям, отраженным в журнале регистрации.