Лекции по бухгалтерскому учету

Амортизация

11.1 Теоретические аспекты амортизации

    Как бухгалтерский прием амортизация  известна с XIV— XV вв., однако систематическое признание и научное обоснование она получила только к середине XIX в. в Англии, хотя в трудах английского исследователя Д. Меллиса данное понятие встречается уже в 1588 г.

    Распространению повышенного интереса к амортизации  способствовало развитие капитализма  в индустриально развитых странах  и, прежде всего, появление и расширение деятельности акционерных обществ. Произошло столкновение интересов собственников (акционеров) и администрации (исполнительной дирекции) по вопросу формирования и распределения финансового результата. Первые требовали дивидендов, вторые стремились ограничить подобные выплаты.

    Сложившаяся ситуация предполагала найти такое решение, которое позволило бы умерить претензии владельцев на прибыль. В результате уставы обществ пополнились требованием непременного начисления амортизации, что ограничивало выплаты по дивидендам. Таким образом, механизм амортизации стал частью такого «сложного интеллектуального прибора» [109. С. 57], как прибыль.

    Изначально  смысл амортизации и ее начисления сводился к отражению обесценения  соответствующих активов. Это содержание определено условиями статического учета, в рамках которого под амортизацией понимается «любая частичная потеря стоимости имущества в результате того, что стоимость его фиктивной ликвидации при текущей инвентаризации меньше стоимости, полученной в процессе инвентаризации предыдущей» [106. С. 54]. Таким образом, результат амортизации текущего периода (А_i) определялся по формуле

    В этих условиях амортизация сводилась  к отображению физических изменений, происходящих с активами в результате производственного потребления  и воздействия окружающей среды, т.е. к отражению физического износа. Некоторые авторы, среди которых можно выделить Г. Симона, Р. Пассова, Шифера, не исключали влияния в том числе и моральных факторов, обусловленных развитием научно-технического прогресса, называя такой вид износа хозяйственным.

    Новая концепция амортизации, сформулированная в рамках динамической теории О. Шмаленбахом, не связана с обесценением активов, а интерпретируется как распределение затрат на приобретение объектов в виде расходов по периодам использования.

    Согласно  статической теории амортизация отражает потерю стоимости за счет физического и морального износа, по динамической теории амортизация породила новое понятие «стоимостный износ».

    Понятие износа и амортизации не тождественны. По существу, это две несоизмеримые  категории. В бухгалтерском понимании стоимостный износ — это сумма накопленных амортизационных отчислений за период использования актива, величина уже распределенной стоимости объекта учета, т. е. износ выполняет функцию не более чем регулятива стоимости.

    Интересно, что в английском языке для обозначения амортизации существует два термина: «depreciation» и «amortization». Как показывают исследования, проведенные авторами [130. С. 331-332], в настоящее время сфера использования первого существенно ограничена. Это объясняется стремлением избежать терминологической путаницы, поскольку слово «depreciation» используется в значении, отличном не только от разговорного и специального технического, но и от присущей ему этимологии. В переводе с латинского «pretium» — цена или стоимость, следовательно, «de-pretium» — снижение цены или стоимости. Термин «amortization» означает: а — отрицание, тоге — смерть, т. е. амортизация рассматривается как средство сохранения (и увеличения) производственного потенциала организации.

    Имеют место два подхода к пониманию сущности амортизации, каждый из которых нельзя рассматривать по отдельности. Их сочетание дает целостное представление об этом процессе.

    Поскольку управление предприятием и построение системы бухгалтерского учета осуществляются исходя из предположения непрерывности и продолжения деятельности, процесс амортизации позволяет достигнуть две цели. С одной стороны, возместить из выручки от продаж затраченные при приобретении ресурсов средства, с другой стороны, создать фонд на замещение активов (рис. 11.1).

(3 —  затраты на приобретение актива; А — амортизация;Ф - фонд (резерв) на замену актива). Рис.11.1. Интерпретация амортизации как фонда на замену активов 

    Трактовка амортизации как фонда или  резерва имеет смысл тогда, когда  организация собирается производить замену существующих объектов по истечении срока их эксплуатации. В противном случае амортизация сводится лишь к возмещению за счет покупателей ранее понесенных на приобретение имущества затрат.

    Главным моментом в процессе начисления амортизации считается расчет суммы периодического списания для обеспечения ее соотнесения с доходом в каждом отчетном периоде.

    Величину  амортизации определяют три фактора: 1) стоимость, подлежащая распределению; 2) срок полезного использования  объекта; 3) метод начисления амортизации. Перечисленные детерминанты необходимо определить при поступлении объекта в составляемом плане амортизации, который действует в течение всего срока эксплуатации, если не возникает необходимости его корректировки, обусловленной объективными причинами.

    Представление бухгалтеров о стоимости, предназначенной  к распределению, отличается в разных странах. Расхождение объясняется, в первую очередь, сложившимися историческими  традициями, заложенными в основу доминирующей, законодательно закрепленной учетной концепции. При этом практически везде в качестве верхней границы, а чаще всего и единственного уровня, выступает первоначальная стоимость амортизируемых активов.

    Период  амортизации, т. е. срок, в течение  которого будет производиться распределение амортизируемой стоимости, начинается с момента ввода объекта в эксплуатацию. В российском учете в соответствии с [16] начисление амортизации по объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, а прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

    Окончание периода амортизации определяется техническими и/или экономическими причинами. Технические причины обусловлены факторами физического износа: ожидаемая интенсивность или мощность применения, режим эксплуатации, влияние естественных природных условий и агрессивной среды. К экономическим относят научно-технический прогресс, а также нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта (например, продолжительность действия договора лизинга).

    Таким образом, период амортизации определяется сроком, в течение которого предполагается получение дохода (пользы) от объекта. Отсюда и его наименование в российском учете, закрепленное законодательно, — «период полезного использования». В западном учете его называют экономическим или плановым сроком эксплуатации [44. С. 155]. Критерии его формирования представлены на рис. 11.2. 
 

Рис. 11.2. Критерии формирования экономического срока эксплуатации

    Отрезок ОА соответствует сроку морального износа объекта, а ОВ — физического. Установление периода амортизации  до точки А приведет к необоснованно  ускоренному распределению стои мости имущества, что направлено на завышение расходов отчетного периода, а в отдельных случаях и к досрочному списанию объектов учета. Признание периода амортизации за точкой В выводит процесс распределения стоимости за рамки фактического использования актива. Таким образом, срок полезного использования объекта основных средств, определяющий период стоимостного износа, ограничен точками АтВ:ОА< ОС < ОБ. 

    Предполагаемый  срок полезной службы при отсутствии его в технических условиях устанавливается  непосредственно экономическим субъектом. При подсчете этого показателя учитывают следующую информацию:

• накопленный опыт работы с подобными активами;
• состояние объекта в данный момент;
• вопросы ремонта и ухода за оборудованием;
• современные тенденции в области технологий и производств;
• местные условия эксплуатации, состояние окружающей среды, погодные условия региона.

    Возможны  ситуации, когда определить срок полезного  использования актива не представляется возможным. К числу таких объектов относятся некоторые нематериальные активы, например, цена фирмы. В этом случае срок амортизации устанавливается декларативно. В России он определен на уровне 20 лет, в США — 40 лет, в соответствии с европейскими директивами — 5 лет. 

11.2 Методы начисления амортизации

    Согласно  Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [16] амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

    При линейном способе амортизация начисляется равными долями в течение всего срока работы оборудования или других видов основных средств до полного перенесения их стоимости на сумму производимой продукции. При этом годовая сумма амортизации определяется делением первоначальной стоимости единицы основного средства на весь срок его полезного использования. Так, при первоначальной стоимости единицы оборудования 48000 ед. и сроке его полезного использования 4 года сумма амортизации за год составит:

    48000/4 = 12000 ед., а в процентах к первоначальной  стоимости - 12000/48000*100% = 25%.

    Сущность  другого способа расчета амортизационных  отчислений — способа уменьшаемого остатка — заключается в определении амортизации исходя из остаточной (а не первоначальной) стоимости объекта. Другими словами, каждый год величина амортизации от того или иного вида основных средств, которая приходится на себестоимость готовой продукции, будет уменьшаться в соответствии со снижением остаточной стоимости.

    Пример. При первоначальной стоимости объекта основных средств 200000 ден. ед. и сроке полезного использования 5 лет начисление амортизации будет производиться по следующей методике:

    В последний год сумма амортизации  исчисляется вычитанием из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости (81 920-63 000).

    Как видно из примера, при данном способе  годовая сумма амортизации снижается, что экономически обосновывается уменьшением производительности оборудования и сокращением объема выпуска готовой продукции с такого объекта основных средств.

    Следующий способ — списание стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования — состоит в том, что на каждый год амортизация определяется умножением первоначальной стоимости объекта на коэффициент. Этот коэффициент представляется в виде дроби. Числителем выступает число лет, остающееся до конца срока службы объекта, а знаменателем - сумма чисел лет полезного использования. Например, предполагаемый срок полезного использования - 5 лет. Сумма чисел лет использования будет 15 (1+2+3+4+5). В первый год названный выше коэффициент составит 5/15, во второй — 4/15, в третий — 3/15, в четвертый — 2/15 и в последний — 1/15. Первоначальная стоимость объекта 200 000 ден. ед.. Сумма амортизации по годам представлена ниже: