Лекции по бухгалтерскому учету

Бухгалтерский учет: исторический аспект 

    Изучение  возникновения и развития теории и практики бухгалтерского учета  помогает специалистам объективно оценить  происходящие факты хозяйственной  жизни и освоить технику научного прогнозирования.

    На  гербе бухгалтеров, признанном интернациональной эмблемой счетных работников, изображены солнце, весы, кривая Бернулли и начертан девиз: «Наука — Добросовестность — Независимость». Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом финансовой деятельности, весы — баланс, а кривая Бернулли — символ того, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно.

    По  сохранившимся учетным документам видно, какое высокое положение  занимали в древности счетные  работники, как ценилось их дело. Учет называли тайной богов, в нее посвящали... Так, в Древнем Египте «главным бухгалтером» гарема фараона был Неферхотеп. На бухгалтерской стезе он достиг большого почета. Выше признавались только тайные советники и жрецы.

    История бухгалтерского учета насчитывает  почти шесть тысяч лет. Его  вызвала к жизни хозяйственная деятельность человека.

    В течение первых тысячелетий менялись как объекты, так и методы бухгалтерского учета в рамках простой униграфической бухгалтерии. Под воздействием социально-экономических  и политических преобразований развивалось хозяйство, менялись объемы его деятельности и состав имущества, и, следовательно, совершенствовался предмет бухгалтерского учета и его методология. Цель же учета оставалась неизменной: адекватно отражать имеющееся имущество и расчеты между участниками хозяйственного оборота. В этот период были выработаны такие приемы, как счета, систематизирующие учитываемые объекты, инвентаризация, регистрирующая их, контокоррент (взаиморасчет) и смета. На счетах каждая счетная запись отражалась только один раз в дебете или кредите одного счета. Отсутствовали единый денежный измеритель, двойная запись, баланс.

    Униграфический  учет (простая бухгалтерия) информационно  воспроизводил факты хозяйственной  жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали. В  своем развитии он прошел пять этапов:

    инвентарный учет;

    контокоррент;

    деньги, выступающие объектом учета;

    деньги  как объект учета слились с  учетом расчетов;

    деньги  и контокоррент поглотили учет инвентаря.

    На  начальном этапе униграфического  учета (инвентарный учет) фиксировались только остатки вещественных ценностей на материальных носителях. В качестве последних применялись папирус (Древний Египет), глиняные таблички и черепки (Ассирия и Вавилон) и т. д. Особенности материальных носителей влияли на структуру учетных регистров и организацию записей.

    Так, использование папируса и пергамента привело к возникновению учета  на «сводных листах», глиняных таблиц и черепков — «карточек», а распространение  бумаги надолго сделало книгу  главным видом учетных регистров. В них производился учет всего имущества, находящегося в хозяйстве, в натуральных измерителях. Это привело к возникновению инвентарей, описей, списков разной степени обширности. Но инвентари, имевшиеся практически у всех народов древности, фиксировали лишь остатки.

    Уже в Древнем Египте во II тыс. до н. э. возник приходно-расходный учет. Текущий (перманентный) учет пришел на смену прерывной (дискретной) инвентаризации. На папирусах уже не просто велась опись остатков, а фиксировалось каждое действие. Цель учета состояла в проверке достоверности получения и выдачи материальных ценностей. Отпуск материальных ценностей оформлялся тремя лицами на основании документа с резолюцией уполномоченного лица: «подлежит выдаче». Один человек отмечал на папирусе количество ценностей, намеченных к отпуску, другой — фактический отпуск, а третий делал отметки о выявленных отклонениях. Но самым существенным моментом материального учета следует признать ежедневное выведение остатков. Это было возможно в условиях относительно небольших объемов хозяйственной деятельности. Так, по окончании рабочего дня составлялись отчеты, отражающие движение ценностей по плательщикам и получателям в разрезе наименований ценностей. Каждая страница отчета подсчитывалась отдельно, а затем выводилась общая сумма по отчету.

    Приходные и расходные документы группировались раздельно по наименованиям ценностей. По оборотам выводилось сальдо, которое  присоединялось к начальному остатку, и определялся конечный остаток. Последний сопоставлялся с фактическим  наличием ценностей. В случае выявления расхождений указывались их причины и на чей счет отнесена недостача. Именно на этом этапе зарождается синтетический и аналитический учет. Например, синтетическому счету «зерновые» соответствовали аналитические счета: «пшеница», «ячмень», «рис» и т. д.

    История свидетельствует, что систематическая  запись по учету отдельных видов  ценностей возникла раньше хронологической, которая фиксировала факты хозяйственной  жизни по мере их возникновения.

    Материальный  учет предполагал контроль за выполнением смет посредством регистрации факта хозяйственной жизни по следующим реквизитам: количество и наименование полученных предметов; имя лица, от которого они поступили; имя получателя; дата. В Древнем Египте, например, слияние элементов материального учета и сметы можно увидеть из записи норм выдачи зерна первого и второго сорта на месяц строителям колодца — начальнику отряда, писцу, вольнонаемным рабочим, рабам, стражнику, служанке, привратнику, врачу.

    Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а записи разделяли на черновые и беловые. В Вавилоне использование карточек из мягкой и влажной глины позволяло ошибочные записи тут же стирать. Понятие письменной оговорки отсутствовало. При уничтожении документов глиняные карточки просто разбивали. В дальнейшем появятся оправдательные документы, отсутствие которых оформлялось специальными оговорками.

    Учетные документы считались ценностью. Они датировались «этого года», «следующего  года» и хранились в специальных  хранилищах, в ящиках или корзинах, которые завязывались шнурками или ремнями и опечатывались. На глиняных ярлыках указывались имя ответственного писца, наименование объектов, отраженных в документах, ставился оттиск печати.

    Со  временем «учетные работники» заметили, что вещи, входящие в инвентарь, могут иметь как индивидуальные Признаки (скот, строения), которые относительно легко описать, так и их родовые признаки, позволяющие группировать их по единому признаку, например деньги. Это предопределило возникновение условных учетных единиц измерения. В Древнем Вавилоне, в частности, появились «условный кирпич» и «человеко-день». Использование условных учетных единиц позволило отойти от натуралистической концепции учета, а выделение родовых признаков привело к появлению счетов.

    В Вавилоне в XYIII в. до н. э. зарождаются отдельные правовые аспекты бухгалтерского учета, закрепленные законодательно. Так, законы Хаммураби предписывали купцам вести самостоятельный учет, храмам — государственное счетоводство, передача денег без расписки считалась недействительной.

    По  мере углубления товарных отношений  появляется контокоррент (счета расчетов). Так, уже в своде законов Хаммураби  выделяются два типа расчетных операций по хранению имущества на государственных  и храмовых складах: бесплатные (депозит) и платные.

    Функции банков выполняли храмы и торговые общества. Фонд их средств формировался за счет вкладов участников. Он подразделялся  на основной и оборотный капитал. За счет основного капитала предоставлялись  процентные ссуды, а за счет оборотного капитала погашались текущие затраты по купеческим операциям.

    Расчеты производились в рамках натурального хозяйства и ограничивались выдачей  ссуд и сбором натуральных податей. Например, в Вавилоне вклады клиентов в виде зерновых хранились на складах  субъектов, ведущих кредитование. Последние по поручению владельцев переводили их в фиск (налоги). Безналичные расчеты осуществлялись зерном.

    Расчеты носили индивидуальный (с одним лицом) или коллективный (с несколькими  лицами) характер. Они могли производиться  на уровне городов или хозяйств. Расчёты с государством заключались в распределении и перераспределении средств в натуральном измерении. Частные расчеты представляли собой товарообменные операции. Кредит выполнял специфическую функцию ввиду недостаточного развития товарно-денежных отношений и отсутствия единого денежного измерителя.

    Выдача  кредита оформлялась с соблюдением  юридических норм. Учреждения, осуществляющие кредитование, брали с клиентов долговые расписки и составляли контракты  по займам. С целью определения  суммы средств, выданных и не погашенных клиентами, сопоставляли суммы, указанные в долговых расписках, с суммами, обозначенными в расписках о возврате долгов.

    Позже расчеты велись в весовых, денежных и натуральных единицах. Записи производились  на глине, что затрудняло ежедневное отражение операций на текущих счетах. Оперативный учет отсутствовал, т.е. обороты по дням постепенно не накапливались. Данное обстоятельство породило первичные документы.

    Счета заполнялись на основе первичных  документов, заверенных печатью. По своему назначению их можно отнести к приходно-расходным. Бухгалтерия тех времен еще не знала таких категорий, как «дебет» и «кредит». На счетах расчетов отражались эквивалентный перевод денежных средств в твердой оценке или установленных тарифах, согласно которым учитывались ежегодные поступления и расходы в хозяйствах. Для осуществления пересчета применялся специальный термин «кар». Он обозначал количество материальных ценностей, эквивалентное по стоимости одному сиклю серебра.

    Профессия бухгалтера имеет большое наследие не только потому, что она является одной из древнейших профессий, но, главным образом, в силу того, что искусство записи и соизмерение впервые нашли применение в качестве инструмента учета.

    Египтяне  и вавилоняне первыми использовали письменность для записи учетной информации. Археолог Леонард Катрель пишет, что они, возможно, имели систему письменности, чтобы вести записи урожаев зерна и поголовья скота [138. С. 61]. Историк Вилл Дюрант отмечает, что письменность, похоже, возникла как продукт и средство торговли [139. С. 106]. Она первоначально служила для нужд бухгалтерского учета, который стал необходим с расширением городов и экономики храмов. Самые ранние экземпляры письма служили учетными инвентарями: «Столько-то голов скота, столько-то кувшинов масла, столько-то пленников». В основу этого раннего письма положены иероглифы, обозначающие, например, винные кувшины и коровьи головы. Затем, исходя из потребностей учета, письмо упростилось, появился алфавит. Все алфавиты, которые используются сейчас, берут свое начало с Сикайского полуострова.

    Постепенно  алфавит распространился и достиг Греции. Используя его, греки сумели создать свой алфавит. Анализируя структуру  языка, они создали грамматику и  синтаксис.

    Практика  использования цифр для осуществления элементарных арифметических операций столь же древняя, как и искусство письма. Искусство вычислений (учет) возникло для того, чтобы удовлетворить нужды индивидуумов и государства. Арифметика — это часть математики, которая изучает свойства чисел и операций над ними. Ее название происходит от греческого слова «рифлеос», обозначающее число. Математика — язык науки. В греческом языке слово «матема» обозначает предмет познания и обучения. Под математикой греки подразумевали теорию знаний в самой сложной форме, во всех ее деталях и подробностях.

    Однако  арифметика не использовалась в прямом смысле нашего понимания. Греки делали различия между теорией чисел  и искусством вычислений. Для первого  понятия они применяли термин «математика», который, по их мнению, требовал глубокого, философского понимания. Для второго понятия использовался термин «логистика», обозначающий учет. Платон отмечал, что хотя арифметика и логистика связаны с числами, логистика — это всего лишь начало точной математики. Греки были уверены, что те, кто правит городами, должны быть мастерами логистики, поскольку она помогает осмыслить их занятие, переводя его на язык цифр (140. С. 13].

    С появлением потребности в учете  личного имущества — домашних животных, земли, бушелей пшеницы  и т. д. — математика сделала гигантский шаг вперед. Имущество стало облагаться налогами. Вождь, предводитель или царь считали необходимым знать, сколько имущества каждого вида облагается налогами. Обозначение имущества посредством иероглифов оказалось слишком громоздким. Система счисления представляла собой черточки, линии и точки, наносившиеся на глиняные таблички. Со временем вместо набора символов (одних — для коров, других — для бушелей пшеницы) стал использоваться единый набор символов для всех объектов. Им стали цифры, названные один, два, три, четыре, пять и т. д. Абстрагирование чисел побудило человечество расширить область их использования. Таким, образом, это был первый шаг к элементарным математическим операциям.