Исследование организации учета производственных запасов и аудиторская проверка их сохранности и использования

Стандарт не применяется к незавершенным работам, возникающим в процессе выполнения строительных контрактов, к финансовым инструментам, а также домашнему скоту, продукции сельского и лесного хозяйства, минеральных руд.

Запасы, описываемые данным стандартом, должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цены продаж.

Возможная чистая цена продаж - предполагаемая продажная цена в нормальных рыночных условиях за вычетом затрат на выполнение работ и возможных коммерческих расходов, связанных с реализацией.

Себестоимость запасов должна включать затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с доставкой в место настоящего нахождения запаса и доведением его до состояния, в котором он оказался в данный момент.

Затраты на приобретение включают покупную цену, импортные пошлины и иные невозмещаемые налоги, транспортные, экспедиторские, расходы на посредников и консультантов, другие расходы, непосредственно относимые на приобретение товаров, материалов. Из этих затрат вычитаются торговые скидки, возвраты платежей и другие аналогичные суммы.

Затраты на переработку включают прямые затраты труда и другие аналогичные прямые затраты, а также распределяемые на систематической основе постоянные и переменные накладные производственные расходы. К переменным затратам относятся косвенные материальные и трудовые затраты, необходимые для нормального хода производственного процесса. Постоянные накладные расходы остаются практически неизменными в условиях изменяющихся объемов производства: обслуживание зданий, оборудования, амортизационные отчисления, административно-управленческие расходы.

Прочие затраты включаются в себестоимость материальных оборотных активов только в том случае, когда они связаны с переработкой данного актива непосредственно. Например, затраты по разработке продуктов для конкретных заказчиков, иди затраты по займам, связанным с переработкой данных запасов. В любом случае в себестоимость запасов не включаются:

1) сверхнормативные потери сырья и материалов, трудовых и прочих производственных затрат;

2) расходы на хранение;

3) административные расходы, не связанные с производством продукции;

4) расходы на продажу;

5) курсовые разницы;

6) проценты по кредитам.

Стандарт разрешает применять для удобства учета нормативный метод определения себестоимости запасов и метод розничных цен, если при их применении отклонения от реальных значений себестоимости невелики, и можно сказать о приближенно верном значении себестоимости. Нормативная себестоимость должна регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться.

МСФО-2 устанавливает, что себестоимость тех запасов, которые не могут рассматриваться как взаимозаменяемые, а также товаров и услуг, произведенных для применения в специальных проектах, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат, т.е. индивидуально для каждого такого запаса.

Запасы, которые отличаются от рассмотренного выше определения, оцениваются по средневзвешенной себестоимости или по формуле ФИФО (первое поступление - первый отпуск в расход). Средняя себестоимость рассчитывается периодически (например, ежемесячно) или по мере поступления каждой очередной поставки. Допускается также альтернативный подход: определение себестоимости по формуле ЛИФО (последнее поступление - первый отпуск в расход). Использование метода ЛИФО в МСФО-2 не разрешается (в отличие от US GAAP). Необходимо использовать одинаковый метод оценки для запасов похожих категорий. Каждая организация обязана применять одну и ту же формулу себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковые характеристики и применение. Для различных по характеристике и применению запасов могут применяться различные формулы себестоимости.

В стандарте рассматривается также оценка материальных ценностей по покупным ценам. Определение покупной цены неоднозначно. Это могут быть договорные цены со скидками и накидками. К покупным ценам можно отнести и так называемые фактурные цены, то есть стоимость материальных ценностей, вытекающую из счета-фактуры поставщика.

Переоценка по возможной чистой цене продаж, если последняя ниже себестоимости, производится по каждому виду оборотных материальных активов или по группам однородных активов. При этом следуют определенным правилам, основанным на предназначении запасов:

1) если они предназначены для продажи, то расчеты проводятся на основе текущих рыночных цен продажи;

2) если они предназначены на продажу по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам;

3) сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам, равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье и материалы переоцениваются по их восстановительной стоимости;

4) разница по переоценке списывается в расход в том отчетном периоде, в котором она выявлена. [13, c. 257]. Если запасы остаются в активах в будущих отчетных периодах, то в каждом последующем периоде производится их переоценка по новой возможной чистой цене продаж, а новая учетная стоимость определяется по меньшей величине себестоимости запаса или пересмотренной возможной чистой цене продаж. Восстановление стоимости по новой переоценке отражается в отчетности как уменьшение суммы израсходованных запасов в данном отчетном периоде или уменьшение суммы уценки, списываемой в расход, по другим аналогичным запасам. При этом не следует переносить суммы переоценки с одной классификационной группы запасов на другую, например сырья и готовой продукции.

Для более полного и достоверного изучения МСФО-2, целесообразным будет изучить его применение и действие в других странах.

В США принципы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности регулируются общепринятыми стандартами, которые разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров. Такими стандартами являются  Общепринятые принципы учета (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP).

В США товарно-материальные ценности отражаются по наименьшей цене, существующей на рынке на аналогичные запасы. Если запасы используются в производстве, то должна быть указана степень завершенности их переработки.

В США процесс оценки представляет собой процедуру присвоения объектам учета определенной денежных величин, полученных таким образом, чтобы их можно было использовать, как агрегировано, так и отдельно, в зависимости от ситуации.

Стоимость материальных запасов на конец отчетного периода зависит от двух факторов: количества и цены. Процесс же определения товарных запасов называется инвентаризацией фактически запасов.

Инвентаризация в американских компаниях осуществляется в три этапа:

1) подсчет, взвешивание или измерение каждой единицы продукции;

2) определение цены каждого изделия;

3) подведение итогов.

Оценка обычно выполняется в денежном выражении. Но в отдельных случаях (например, для выработки прогнозов и принятия решений) могут потребоваться данные в натуральном выражении: производительность оборудования или численность рабочих.

Процесс проведения оценки материальных запасов, или инвентаризация, состоит из двух систем:

- периодической, которая позволяет не вести в течение отчетного года детальный учет материальных запасов, а в конце года производить инвентаризацию, которая, в свою очередь, позволяет установить уровень запасов на конец отчетного периода;

- постоянной, которая позволяет контролировать фи­нансовые средства, вложенные в товарные запасы, а так­же более эффективно управлять этими товарными запаса­ми путем непрерывного ведения подробных записей о по­купках и продажах товаров.

К периодической системе инвентаризации относятся четыре метода проведения инвентаризации:

- метод сплошной идентификации;

- метод средней стоимости;

-  метод ЛИФО;

- метод ФИФО.

Метод сплошной идентификации позволяет увязать настоящую себестоимость с каждой статьей в инвентаризационной ведомости.

Метод средней стоимости увязывает себестоимость со средней стоимостью товаров, предназначенных для продажи в течение текущего периода. Оба этих метода используются на практике достаточно редко. Два других метода используются гораздо чаще и являются основными методами оценки запасов.

При использовании метода ЛИФО (последним поступил — первым выбыл) на затраты списывают стоимость запасов, поступивших последними, так как предприятию приходится заменять использованные в процессе жизнедеятельности запасы по текущей стоимости.

Метод ФИФО (первым поступил — первым выбыл), или метод оценки запасов по ценам первых покупок, основан на предположении, что себестоимость товаров, приобретенных в первую очередь, должна быть отнесена к товарам, проданным в первую очередь.

При применении метода ФИФО стоимость остатков товарно-материальных ценностей завышена, а себестоимость реализованных ценностей занижена. В этом случае сумма прибыли оказывается преувеличенной. При использовании же метода ЛИФО стоимость остатков товарных ценностей будет занижена, а себестоимость реализованных ценностей завышена, сумма прибыли будет уменьшена, и, следовательно, бюджет и акционеры получат меньше налогов и дивидендов.

Что касается Германии, то здесь ведение бухгалтерского учета основывается на предписаниях Торгового кодекса, налогового законодательства, Закона о налоге с оборота, Закона о подоходном налоге, Закона о налоге с корпорации.

Товарные запасы оцениваются не выше стоимости приобретения. Если стоимость товарных запасов на дату составления баланса ниже стоимости приобретения, то они учитываются в инвентаризационной ведомости и заключительном балансе по самой низкой стоимости. Если же стоимость запасов на эту дату выше, берется стоимость приобретения. Этот метод называется строгим принципом заниженной оценки.

При оценке товарных запасов  придерживаются принципа отдельной оценки. Однако если же товары одного вида приобретались по разным ценам, в разное время, то отдельную оценку сложно провести. Поэтому для однотипных товаров возможна групповая оценка по усредненным ценам. В конце года сумма всех стоимостей приобретения делится на общее количество товаров. В результате определяется средняя первоначальная стоимость, по которой оцениваются оставшиеся товары. Новые средние цены определяются после каждого поступления и сбыта. Временная последовательность поступления и сбыта создает основу для оценки однотипных запасов при колеблющих стоимостях приобретения. Различают Методы ЛИФО и ФИФО.

Бухгалтерский учет во Франции регулируется Торговым кодексом, Законом о производственно-торговых компаниях, Законом о национальных компаниях и налоговым законодательством.

Особенностью нормативного регулирования учета является наличие утвержденного правительством национального плана счетов (Plan Comtable General - PCG). Учетный процесс неразрывно связан с рабочим планом, который должен соответствовать требованиям PCG.

Материальные запасы учитываются по наименьшей из себестоимостей и рыночной стоимости. Для индивидуальной отчетности разрешены только методы ФИФО и средней стоимости. Метод ЛИФО используется при составлении консолидированной отчетности.

Таким образом, несмотря на существующие различия в учете различных стран, можно отметить, что все они придерживаются общих основополагающих принципов.

2.8.           Учет производственных запасов в условиях использования ЭВМ.

Современный рынок программных продуктов предлагает весьма широкий ассортимент. Одной из наиболее усовершенствованных и распространенных программ является 1С:Бухгалтерия 7.7, которая представляет собой универсальную программу, ориентированную на широкий спектр возможных применений. Она позволяет вести учет бухгалтерских операций типа Проводка – Главная книга – Баланс, обеспечивает оформление таких документов, как платежное поручение, реестр чеков, доверенности и другие. Работа программы заключается в объединении сводных проводок синтетических счетов отдельных участков бухгалтерского учета в единой книге учета хозяйственных материалов, на основе которой формируется баланс и бухгалтерская отчетность.

Программа работает в двух режимах – режим ведения бухгалтерского учета и режиме конфигуратора, позволяющий настроить бухгалтерскую программу на конкретную область применения.

Система предусматривает несколько способов ввода исходной учетной информации: операциями вручную, типовыми операциями или документами, поддерживает эффективную работу с различным объемом учетной информации, предусмотрен механизм добавления новых функций. В 1С:Бухгалтерия синтетический учет материалов ведется на счете 10 «Материалы» в разрезе субсчетов по видам материалов: 10/1 «Сырье и материалы», 10/2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие», 10/3 «Топливо», 10/4 «Тара и тарные материалы», 10/5 «Запасные части», 10/6 «Прочие материалы», 10/7 «Материалы, переданные в переработку на сторону», 10/8 «Строительные материалы» и др.

Аналитический учет ведется в разрезе номенклатуры субконто вида «Материалы «и складов хранения – субконто вида «Места хранения» В том случае если на складе работает несколько ответственных лиц, создается субконто вида «Ответственные лица».

Процесс автоматизации учета товарно-материальных ценностей предусматривает:

- внесение данных о материалах в справочник «Материалы»;

- оформление операций по вводу входных остатков;

- оформление хозяйственных операций по поступлению, продаже и передаче в производство материалов.

Для автоматизации ввода хозяйственных операций по приобретению материалов используется документ «Поступление материалов», составление которого предусматривает также формирование и печать выходного документа приходный ордер формы № М-4. Документ поступление материалов регистрируется в журнале операций и журнале документов «Учет материалов», который также содержит следующие документы: «Ввод остатков материалов», «Поступление материалов», «Поступление материалов с переработки», «Поступление материалов собственного производства», «Поступление отходов материала с производства», «Акт на списание материалов», «Списание по нормам», «Внутреннее перемещение материалов», «Перемещение материалов собственного производства в продукцию», «Материальный отчет».