Бухгалтерский учёт и аудит материально-производственных запасов на примере ООО «Возрождение» 2009 г

При применении второго варианта следует исходить из невозможности непосредственного включения в себестоимость конкретного вида запасов транспортно-заготовительных и других расходов на приобретение (например, при централизованной поставке материалов). При этом величина отклонения (сумма разницы между фактическими расходами на приобретение и договорной ценой материала) распределяется пропорционально стоимости отпущенных материалов по договорным ценам.

Три последующие способа оценки (по средней себестоимости, по способам ФИФО и ЛИФО) предполагают применение следующих вариантов средних оценок фактической себестоимости:

-         на основе среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и поступления за месяц;

-         на основе определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

При отпуске материалов по средней себестоимости она исчисляется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, включая количественно-стоимостные остатки на начало месяца и поступление запасов за месяц.

При оценке по способу ФИФО исходят из допущения, что запасы, первыми поступившие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения запасов с учетом остатка на начало месяца.

При оценке по способу ЛИФО исходят из допущения, что запасы, первыми поступившими в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних приобретений.

У метода ФИФО наряду с тем достоинством, что соблюдается последовательность в оценке ресурсов на производство в том же порядке, в каком они поступили, имеются и недостатки. Если рыночные цены на ресурсы подвержены сильным колебаниям, то эти колебания в той или иной степени отражаются в себестоимости готовой продукции и проявляются в росте или снижении прибыли, особенно в материалоемких отраслях. Ввиду того, что закупленные запасы идут в производство не сразу и иногда время производства довольно велико, колебания их себестоимости значительно отстают во времени от колебаний рыночных цен, а это оказывает влияние на прибыль.

Поэтому в условиях инфляции наиболее предпочтительным является применение метода ЛИФО. При оценке материальных ресурсов по этому методу используется правило: последняя партия на приход – первая на расход. Материальные ресурсы, выданные со склада, оцениваются по стоимости последнего приобретения, затем предыдущего и т.д.

Поскольку материальные ценности списываются на производство по последней рыночной цене, то себестоимость продукции своевременно отражает колебания рыночных цен, и предприятие получает более реальное представление о прибыли от реализации продукции.

Из перечня методов оценки запасов, при помощи которых производится определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, Минфин РФ исключил метод ЛИФО с 1 января 2007 г. [4; с.68]. Аналогичные изменения внесены в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. По всей видимости, данное нововведение вызвано снижением темпов инфляции и стабилизацией экономического положения в стране.

Наряду с рассмотренными выше вариантами взвешенных оценок в Методических указаниях допускается применение способа скользящей цены, т. е. определения цены исходя из состояния данного материала к моменту его отпуска, не ожидая окончания месяца. Для пересчета средней цены материала в этом случае может быть избран любой способ (средняя себестоимость, ФИФО, ЛИФО) по мере каждого отпуска материала в производство, на продажу и т. п. Методика расчета аналогична порядку, рассмотренному при использовании взвешенной оценки. Однако применение скользящей оценки должно быть обосновано в учетной политике.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что учет материально-производственных запасов – одна из важнейших составляющих учетной работы предприятия. Поэтому в комплексе мер по созданию системы бухгалтерского учета большое значение имеет формирование полной и достоверной учетной информации о наличии, движении и использовании материальных ценностей на каждом предприятии, а также четкая организация внутрихозяйственного контроля над их сохранностью. В действующем законодательстве и нормативных документах предусмотрено использование разных способов оценки поступления и отпуска запасов, выбор которых определяется самой организацией и отражается в учетной политике.

1.2. Законодательное и нормативное регулирование учета материально-производственных запасов

Согласно закону "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. [ 3 ].

В Налоговом кодексе РФ даются определения таких понятий, как "объект налогообложения", "имущество" и "реализация". Определение имущества дается в п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ [ 1 ]. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Согласно ст. 128 Гражданского кодекса РФ [ 2 ] к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Традиционно под имуществом понимаются отдельные вещи и их совокупность. Так, в ст. 132 Гражданского кодекса РФ [ 2 ] записано, что предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" [ 7 ] материально-производственные запасы являются частью имущества организации.

Таким образом, ПБУ 5/01 применяется ко всему имуществу, находящемуся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, за исключением основных средств, незавершенного производства, денежных средств и ценных бумаг.

Учет материально-производственных запасов на предприятии организуется с соблюдением следующих положений:

1.      Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.) [ 10 ] .

2.      Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" [ 7 ] .

3.      Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (с изм. и доп. от 23 апреля 2002 г.) [ 6 ] .

4.      Приказ Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды" [ 11 ] .

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). В документе дано определение материально-производственных запасов как в целом, так и по классификационным группам.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации указанные ниже понятия означают следующее:

а) материально-производственные запасы - часть имущества (сырье и материалы):

- используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;

- предназначенная для продажи;

- используемая для управленческих нужд.

б) малоценные и быстроизнашивающиеся предметы - часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев - в пределах не более 100-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации;

в) готовая продукция - часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством;

г) товары - часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная у других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.

С 2003 г., в связи с принятием и введением в действие новых нормативных документов, произошли изменения в законодательстве, значительно повлиявшие на порядок ведения бухгалтерского учета производственных запасов и формирования показателей бухгалтерской отчетности:

- приказ Минфина России от 22.07.03 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"  [ 13 ];

- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль";

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

В действующий План счетов бухгалтерского учета были внесены дополнения и изменения, касающиеся в том числе и учета МПЗ [5;с. 79].

Введение в действие Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды внесло значительные изменения в порядок бухгалтерского учета средств труда, который с момента введения в действие Методических указаний больше не регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Специальный инструмент и специальные приспособления - это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). Специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. К специальной одежде относят средства индивидуальной защиты работников организации [11] .

Организациям предоставлено право осуществлять учет специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств". При этом никаких критериев, по которым специальная оснастка может учитываться или в соответствии с Методическими указаниями, или в соответствии с ПБУ 6/01, не предусмотрено.

Методические указания введены в действие начиная с отчетности за 2003 г., поэтому организациям следовало внести изменения в учетную политику на 2003 г., закрепив в ней порядок ведения учета специальной оснастки, а также внести исправления и привести данные бухгалтерского учета в соответствие с принятыми положениями учетной политики.

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам) исходя из способа использования в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, либо для управленческих нужд организации.

На конец отчетного года запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.

Материально-производственные запасы, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные под залог покупателю, учитываются в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

В бухгалтерской отчетности по материально-производственным запасам подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

                  о способах оценки запасов по их группам (видам);

                  о последствиях изменений способов оценки запасов;

                  о стоимости запасов, переданных под залог;

                  о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Таким образом, законодательное и нормативное регулирование учета материально-производственных запасов осуществляется законодательными актами федерального уровня (Гражданский кодекс, Налоговый кодекс, Закон о бухгалтерском учете), положениями о бухгалтерском учете (ПБУ 5/01, Методические указания), внутренними актами предприятия (приказ об учетной политике предприятия).

1.3. Синтетический и аналитический учет производственных запасов