Бухгалтерский учет в страховых организациях

Дебет 80 «Прибыли и убытки», Кредит 93-5 (93-6).

Начиная с 1 января 2002 г. согласно Приказу Минфина России от 04.09.2001 N 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» суммы отчислений от страховых премий (взносов) на предупредительные мероприятия отражаются по кредиту счета 96 «Резерв предстоящих расходов» (субсчет «Резерв предупредительных мероприятий»). В данном документе РПМ отделен от страховых резервов, потому что счет 95 «Страховые резервы» предназначен для обобщения информации о страховых резервах.

До 1 января 2002 г. РПМ отличался от других резервов тем, что технические резервы уменьшали налогооблагаемую прибыль только на величину изменений, РПМ полностью вычитался из прибыли. После 1 января 2002 г. в соответствии с пп.1 п.2 ст.294 НК РФ к расходам страховых организаций, понесенным при осуществлении страховой деятельности, относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью. Поскольку РПМ не имеет отношения к страховым обязательствам страховщика, то отчисления в РПМ не учитываются для целей налогообложения прибыли начиная с 2002 г.

Однако, согласно п. 2 статьи 294.1 «Особенности определения доходов и расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование» к расходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 – 269 НК РФ, относятся отчисления в страховые резервы, в том числе и в резерв финансирования предупредительных мероприятий.

Согласно пп.4 п.1 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ по состоянию  на 1 января 2002 г. налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав доходов суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ. К таким объектам или операциям относятся, в частности, остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые по действующему законодательству до вступления в силу гл.25 НК РФ уменьшали налоговую базу.

Указанные положения не применяются  в отношении сумм резервов:

• предстоящих расходов на ремонт, формируемых организациями, согласно ст.260 НК РФ;
• по сомнительным долгам, если организация до 1 января 2002 г. признавала выручку в целях налогообложения «по отгрузке»;
• на гарантийный ремонт в части средств, относящихся к объектам, срок гарантийного ремонта которых не истек;
• предстоящих расходов на оплату отпусков, не использованных по состоянию на 1 января 2002 г.;
• на возможные потери по ссудам, формируемым банками, не использованным по состоянию на 1 января 2002 г.;
• под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями – профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность в соответствии со ст.300 НК РФ, не использованных по состоянию на 1 января 2002 г.

Таким образом, при изменении  порядка налогообложения резервов перечень резервов, по которым не применяется  пп.4 п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ, исчерпывающий. Как отмечалось, РПМ по назначению, порядку формирования, отражения  в бухгалтерском учете, переоценке (при формировании страховых резервов в иностранной валюте страховые  резервы подлежат переоценке, а РПМ  – нет) не являлся страховым резервом как до 1 января 2002 г., так и после 1 января 2002 г. Поскольку изменился порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли, пп.4 п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ применяется в отношении отчислений в РПМ.

Учитывая изложенное и  на основании изменений и дополнений ст.10 Закона N 110-ФЗ, внесенных Федеральным  законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, суммы РПМ, не использованные на 1 января 2002 г., включаются налогоплательщиками в доход налоговой базы налога на прибыль переходного периода как остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые до вступления в силу гл.25 НК РФ уменьшали налоговую базу.

Резерв незаработанной премии. Согласно ст. 26 Закона о страховом деле страховые организации вправе создавать резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества. При этом страховые резервы, образуемые страховщиками, не подлежат изъятию в федеральный и иные бюджеты.

Страховщики имеют право  инвестировать или иными образом  размещать страховые резервы  в пределах страховых сумм по заключенным  договорам. Приказом Минфина России от 08.08.2005 N 100н «Об утверждении  Правил размещения страховщиками средств  страховых резервов» были утверждены требования к составу и структуре  активов, принимаемых для покрытия (обеспечения) страховых резервов. Контроль за соблюдением страховщиками требований законодательства РФ осуществляется Федеральной  службой страхового надзора (ФССН). Основной унифицированной формой документа, представляемого в порядке надзора  за страховой деятельностью в  ФССН, является форма N 8-страховщик.

С 1 января 2003 г. вступили в силу Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденные Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н.

Правилами формирования резервов РНП определяется как часть начисленной  страховой премии (взносов) по договору, относящаяся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного  периода (незаработанная премия), предназначенная  для исполнения обязательств по обеспечению  предстоящих выплат, которые могут  возникнуть в следующих отчетных периодах.

Как и прочие страховые  резервы, РНП рассчитывается страховщиками  на отчетную дату (конец отчетного  периода) при составлении бухгалтерской  отчетности. Расчет страховых резервов производится на основании данных учета  и отчетности страховщика.

Пунктом 1 ст. 8.1 Закона о страховом  деле, который начал действовать  с июля 2006 г., предусмотрено, что расчет страховых резервов должен осуществляться только страховыми актуариями, имеющими специальный квалификационный аттестат. Кроме этого, в соответствии с п. 2 ст. 8.1 Закона о страховом деле с июля 2007 г. страховые организации по итогам каждого финансового года обязаны проводить актуарную оценку принятых страховых обязательств (страховых резервов). Результат актуарной оценки должен оформляться в виде заключения и представляться в орган страхового надзора.

Для расчета страховых  резервов договоры распределяются по следующим учетным группам:

• учетная группа 1. Страхование (сострахование) от несчастных случаев и болезней;
• учетная группа 2. Добровольное медицинское страхование (сострахование);
• учетная группа 3. Страхование (сострахование) пассажиров (туристов, экскурсантов);
• учетная группа 4. Страхование (сострахование) граждан, выезжающих за рубеж;
• учетная группа 5. Страхование (сострахование) средств наземного транспорта;
• учетная группа 6. Страхование (сострахование) средств воздушного транспорта;
• учетная группа 7. Страхование (сострахование) средств водного транспорта;
• учетная группа 8. Страхование (сострахование) грузов;
• учетная группа 9. Страхование (сострахование) товаров на складе;
• учетная группа 10. Страхование (сострахование) урожая сельскохозяйственных культур;
• учетная группа 11. Страхование (сострахование) имущества, кроме перечисленного в учетных группах 5 – 10, 12;
• учетная группа 12. Страхование (сострахование) предпринимательских (финансовых) рисков;
• учетная группа 13. Добровольное страхование (сострахование) гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств;
• учетная группа 13.1 Обязательное страхование (сострахование) гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
• учетная группа 14. Страхование (сострахование) гражданской ответственности перевозчика;
• учетная группа 15. Страхование (сострахование) гражданской ответственности владельцев источников повышенной опасности, кроме указанного в учетной группе 13;
• учетная группа 16. Страхование (сострахование) профессиональной ответственности;
• учетная группа 17. Страхование (сострахование) ответственности за неисполнение обязательств;
• учетная группа 18. Страхование (сострахование) ответственности, кроме перечисленного в учетных группах 13 – 17;
• учетная группа 19. Договоры, принятые в перестрахование, кроме договоров перестрахования, в соответствии с условиями которых у перестраховщика возникает обязанность по возмещению заранее установленной доли в каждой страховой выплате, производимой страховщиком по каждому принятому в перестрахование договору (договорам), по которому произошел убыток, подпадающий под действие договора перестрахования (договоры непропорционального перестрахования).

Договоры, принятые в перестрахование, в соответствии с условиями которых  у перестраховщика возникает  обязанность по возмещению заранее  установленной доли в каждой страховой  выплате, производимой страховщиком по каждому принятому в перестрахование  договору (договорам), по которому произошел  убыток, подпадающий под действие договора перестрахования (договоры пропорционального  перестрахования), относятся к тем  же учетным группам, что и соответствующие  договоры страхования (сострахования).

Для расчета страховых  резервов страховщик внутри каждой учетной  группы может ввести дополнительные учетные группы договоров в зависимости  от условий договоров, объектов страхования, местонахождения объектов страхования  и перечня страховых рисков. Он вправе заключать договоры, относящиеся  к нескольким учетным группам, согласно установленной Правилами формирования резервов группировке. В этом случае для расчета резервов такие договоры подразделяют на отдельные условные договоры, каждый из которых должен относиться к соответствующей учетной группе.

При заключении договоров  перестрахования страховщики обязаны  рассчитывать долю участия перестраховщиков в страховых резервах по страхованию  иному, чем страхование жизни, одновременно с расчетом страховых резервов. Доля перестраховщика (перестраховщиков) в  страховых резервах по страхованию  иному, чем страхование жизни, определяется по каждому договору (группе договоров) в соответствии с условиями договора (договоров) перестрахования.

Для расчета страховых  резервов рекомендуется использовать таблицы, которые приведены в  Приложении N 2 к Правилам формирования резервов:

• Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом «1/24» по договорам со сроками действия, равными N месяцам (таблица 3.4);
• Расчет резерва незаработанной премии методом «1/24» по договорам со сроками действия, равными N месяцам (таблица 3.5);
• Расчет суммарного резерва незаработанной премии методом «1/24» (таблица 3.6);
• Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом «1/8» по договорам со сроками действия, равными N кварталам (таблица 3.7)
• Расчет резерва незаработанной премии методом «1/8» по договорам со сроками действия, равными N кварталам (таблица 3.8);
• Расчет суммарного резерва незаработанной премии методом «1/8» (таблица 3.9);
• Расчет базовой страховой премии для целей расчета резерва незаработанной премии методом «pro rata temporis» (таблица 3.2);
• Расчет резерва незаработанной премии методом «pro rata temporis» (таблица 3.3).

Таблицы заполняются на каждую отчетную дату (на конец каждого  отчетного периода), по каждой учетной  группе и по каждому виду валюты. При этом, таблицы 3.4 – 3.6 заполняются  для расчета РНП методом «1/24», таблицы 3.7 – 3.9 – методом «1/8», таблицы 3.2, 3.3 – методом «pro rata temporis».

Для пересчета страховых  резервов, сформированных в иностранной  валюте, в рубли данные таблиц 3.2 – 3.9 заносятся в «Таблицу пересчета  страховых резервов, сформированных в иностранной валюте, в рубли». В конце отчетного периода  информация из таблиц, предназначенных  для расчета РНП, переносится  в таблицу «Общая величина страховых  резервов», которая обобщает все  виды страховых резервов.

Расчет страховых резервов производится в рублях. Страховые  резервы, за исключением стабилизационного  резерва, по договорам, которые в  соответствии с действующим валютным законодательством заключаются  в иностранной валюте (страховые  премии (взносы) уплачиваются в иностранной  валюте, и страховые выплаты осуществляются в иностранной валюте), рассчитываются в иностранной валюте и пересчитываются  в рубли по курсу ЦБ РФ на отчетную дату.

Страховщик осуществляет расчет резервов на основе информации, содержащейся в:

• Журнале учета заключенных договоров страхования (сострахования);
• Журнале учета убытков и досрочно прекращенных договоров страхования (сострахования);
• Журнале учета договоров, принятых в перестрахование;
• Журнале учета убытков по договорам, принятым в перестрахование.

Сведения, которые являются обязательными реквизитами и  содержат данные, необходимые для  расчета страховых резервов на каждую отчетную дату по каждому договору, должен хранить страховщик 5 лет  с даты полного исполнения обязательств по договору.

Расчет резерва незаработанной премии производится отдельно по каждой учетной группе договоров. Величина резерва незаработанной премии определяется путем суммирования резервов незаработанных премий, рассчитанных по всем учетным  группам договоров.

В целях расчета резерва  незаработанной премии в случае, когда  дата вступления договора в силу (дата начала действия страхования) наступает  позднее даты начисления страховой  премии (взносов) по договору и расчет страховых резервов производится до даты вступления договора в силу (даты начала действия страхования), резерв незаработанной премии принимается  равным величине начисленной страховой  премии (взносов) (страховой брутто-премии) по договору. Для расчета незаработанной премии по договору страхования (сострахования) начисленная страховая брутто-премия по договору страхования (сострахования) уменьшается на сумму начисленного вознаграждения за заключенный договор  страхования (сострахования) и отчислений от страховой брутто-премии в случаях, предусмотренных действующим законодательством. Для расчета незаработанной премии (резерва незаработанной премии) по договору (договорам), принятому в  перестрахование, начисленная страховая  брутто-премия по договору (договорам), принятому в перестрахование, уменьшается  на сумму начисленного вознаграждения по договору (договорам), принятому  в перестрахование. Полученные величины в дальнейшем именуются базовыми страховыми премиями по договорам.