Бухгалтерский учет и аудит основных средств

Например, чистый риск оценен аудитором как высокий, риск средств контроля — как средний. В этих условиях допус­тим риск необнаружения ниже среднего (его уровень отражен на пересечении строки, где указан уровень внутрихозяйствен­ного риска, и столбца, где указан уровень риска средств кон­троля).

Уровень риска необнаружения определяет набор аудитор­ских процедур, и возможность применения выборки на тех или иных участках аудиторской проверки.

Если риск необнаружения должен быть сведен к минималь­ной величине, предусматривается максимальный набор различ­ных аудиторских процедур и организована по возможности сплошная проверка большинства хозяйственных операций.

Если же риск необнаружения можно допустить как высокий; то применяется ограниченное количество аудиторских проце­дур с использованием всех тех возможностей, которые дают вы­борочные исследования.

При планировании аудита аудитор  учитывает факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерс­кой отчетности. На основе анализа того, какое значение уров­ня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет приме­нять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудитор принимает во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обрат­ная зависимость:

а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий ауди­торский риск;

б)  чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторс­кий риск.

С учетом установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры.

   План проведения аудиторской проверки основных средств представлен на схеме 3.

Схема 3

План аудиторской проверки операций с основными средствами.

   Составляя программу аудита, аудиторская организация учитывает степень автоматизации обработки учетной информации, что позволяет точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

  Разработка программы проведения аудита включает этапы, аналогичные тем, что и разработка общего плана аудита. Программа  является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно – средством контроля сроков проведения работы  для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы. 

   Аудиторскую программу составляют либо в виде программы тестов средств контроля, либо в виде программы аудиторских процедур по существу.

  Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, что бы помочь выявить существенные недостатки средств контроля  экономического субъекта.

  Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких  детальных конкретных проверок. Для процедур по существу определяют, какие именно разделы бухгалтерского учета будут проверяться, и по какому разделу следует составить программу аудита.

   Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах – это фактический материал для составления  аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также основание для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

  Программа аудиторской проверки операций с основными средствами представлена в табл.23

Таблица 23

  Программа аудиторской проверки операций с основными средствами.

3.3    Алгоритм проведения  аудита основных средств ДОП-1.

Алгоритм проведения аудиторской проверки основных средств показан на схеме 4.

3.3.1 Аудит поступления основных средств.

   В начале аудиторской проверки необходимо проверить:

создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств и оформлению ее результатов,

оформлены ли договоры купли-продажи основных средств,

оформлены ли протоколы договорной цены,

правильно ли указана первоначальная стоимость основных средств в актах приемки-передачи,

правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов.

   Затем необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств. Таким подтверждением служат договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, а в необходимых случаях – свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством.

   Проверяется соответствие применяемых на предприятии форм первичной учетной документации унифицированным формам. Операции по учету движения основных средств должны оформляться типовыми унифицированными формами учетной документации. До января 2003 года действовало постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве». Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 21.01.2003 №7 утверждены согласованные с Министерством финансов РФ и министерством экономического развития и торговли РФ унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств.

   Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств распространяются на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие на территории РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

   В формах предусмотрены зоны кодирования информации, которые заполняются в соответствии с общероссийскими классификаторами:

Управленческой документации – ОКУД,

Предприятий и организаций – ОКПО,

Основных фондов – ОКОФ.

   В случае необходимости с целью дополнительной систематизации показателей для автоматизированной обработки данных можно вводить дополнительные коды по системе кодирования, принятой в организации.

В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем изучения первичных документов (форма №ОС-1, № ОС-6, № ОС-14 и др.) и записей по счетам 01 «Основные средства» 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.   

     Если у предприятия имеются объекты основных средств, взятые в аренду, то аудиторам следует выяснить правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество. Для этого изучаются договоры аренды и данные учетных регистров по счетам 20, 26, 51, 76 и другие. Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения и в том случае, когда объекты используются для нужд производства или  управления.

   При проверке правильности оценки основных средств обращается внимание на то, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов, какие причины вызвали эти изменения (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация). При этом проверяется: отражены ли затраты по данным операциям до полного окончания работ на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»; отнесены ли данные затраты на увеличение Добавочного капитала.

   Особое внимание уделяется  правомерности возмещения уплаченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам. НДС возмещается при условии его выделения отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах. В отдельных случаях НДС относится на собственные источники и из бюджета не возмещается. Если предприятие строит (сооружает) объект основных средств хозяйственным способом, то при вводе объекта в эксплуатацию на сумму фактических затрат начисляется НДС, подлежащий перечислению в бюджет, который в дальнейшем при вводе объекта в эксплуатацию включается в налоговые вычеты по НДС.  

   Проверка ведется при постоянном обращении к данным аналитического учета основных средств.  Для этого проверяется, как ведутся инвентарные карточки или книги; организован ли учет по каждому объекту основных средств, правильно ли присвоены шифры амортизационных отчислений, а так же  наличие всех справочных данных.

3.3.2  Аудит начисления амортизации.

Предусматривает  проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам и в целом по предприятию за период; проверку правильности отражения сумм начисленной амортизации на счетах бухгалтерского учета. Для проверки правильности  начисления амортизации основных средств формируется выборка объектов основных средств, в которую включаются объекты из различных классификационных групп, находящиеся в различных местах эксплуатации. По каждому объекту определяется  база амортизации, норма амортизации и амортизируемая стоимость.

   Учетной политикой  устанавливаются  следующие способы начисления амортизации:

линейный способ,

способ уменьшаемого остатка,

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования,

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

   Указанные способы начисления амортизации по основным средствам применяются только для целей бухгалтерского учета. Важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений. Постановлением Правительства Российской Федерации  от 09.07.2003 №415 внесены поправки в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы. Большая часть изменений устраняет неточности первоначального варианта Классификации. Кроме того, правительство вводит в Классификацию новые виды основных средств, и наоборот, исключает из нее некоторые старые позиции. Классификация подразделяет основные средства на 10 амортизационных групп, сформированных в соответствии со статьей 258 Налогового кодекса. При этом срок полезного использования каждого объекта организация устанавливает в пределах, предусмотренных конкретной амортизационной группой.

   Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или других источников следует установить, к какому виду относятся основные средства – производственного они или непроизводственного назначения. Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (например, объекты культуры), установить, не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие случаи при проверках выявляются. 

   Для налогообложения должен использоваться линейный способ начисления амортизации по нормам, установленным действующим законодательством (при этом отметим, что в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с главой 25 налогового кодекса РФ амортизация начисляется линейным или нелинейным методами, предусмотрено также применение повышенных и пониженных норм амортизации).

   Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам и сопоставления полученных результатов с данными, указанными в инвентарных карточках учета этих объектов основных средств, аудиторы выясняют правильность применяемой методики расчета, норм амортизации, определения величины амортизируемой стоимости объектов. Следует помнить, что объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу (в том числе книги, брошюры и т.п.) разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.