Бухгалтерский учет, анализ и аудит товаров в оптовой торговле

     Оприходование товаров на предприятии оптовой  торговли осуществляется по цене приобретения. 
 

     1.5. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПОСТУПЛЕНИЮ  ТОВАРОВ 
 

     Документальное  оформление поступления товаров  осуществляется в соответствии с требованиями Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (Письмо Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

     Основанием  для отражения операций по поступлению  товаров являются унифицированные  формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата  России от 25.12.1998 N 132.

     Фактическая себестоимость товаров, внесенных  в счет вклада в уставный капитал  торговой организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной  учредителями или участниками организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

     При этом оприходование таких товаров  в бухгалтерском учете отражается таким образом: дебет счета 41 "Товары" кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - на стоимость товаров, внесенных в уставный капитал, указанную в учредительных документах (уставе, учредительном договоре).

     Основанием  для такой проводки будет служить  акт приемки-передачи материальных ценностей, подписываемый руководителем  созданной организации и учредителем.

     Фактической себестоимостью товаров, полученных по договорам, которые предусматривают оплату неденежными средствами (на товарообменной основе), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01).

     При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость товаров, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары (то есть по рыночной цене, определенной с учетом требований ст. 40 НК РФ).

     В данной ситуации оценка товаров, переданных в обмен на полученные товары, была произведена предприятием исходя из продажных цен на это имущество (условно будем считать их приближенными к рыночным). Соответственно, и оприходование товаров осуществлено также по этим ценам.

     Если  товары получены организацией безвозмездно (по договору дарения) или обнаружены в результате инвентаризации (как  излишки), их фактическая себестоимость  определяется исходя из их текущей  рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). При этом для целей налогообложения рыночная стоимость определяется с учетом требований ст. 40 НК РФ.

     В учете данные операции отражаются проводкой: дебет счета 41 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на стоимость безвозмездно полученных товаров по стоимости, определенной исходя из действующих рыночных цен на подобные товары.

     Следует иметь в виду, что стоимость  безвозмездно полученного имущества включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 8 ст. 250 НК РФ).

     Также необходимо обратить внимание, что  в фактическую себестоимость  товаров, полученных по договорам дарения, в качестве взноса в уставный капитал либо по бартеру, включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.

     Как уже говорилось выше, товары, приобретенные  торговой организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Однако организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (п. 13 ПБУ 5/01).

     Необходимо  обратить внимание, что независимо от выбранного в бухгалтерском учете способа оценки товаров (по продажным или покупным ценам) для целей налогообложения их стоимость определяется несколько иначе.

     Так, в соответствии со ст. 268 НК РФ (пп. 3 п. 1) при реализации товаров доходы уменьшаются на их покупную стоимость. Согласно ст. 320 НК РФ к прямым расходам при продаже товаров относятся (помимо цены, уплаченной поставщику) только суммы расходов на их доставку (транспортные расходы), если эти расходы не включены в цену приобретения данных товаров. Соответственно, все остальные расходы, связанные с их приобретением, являются косвенными. Исходя из сказанного, под стоимостью приобретения товаров для целей налогового учета следует понимать только их контрактную (договорную) цену, а все прочие расходы необходимо учитывать в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода. Такие же выводы приведены и в Письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945 "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

     Таким образом, при перепродаже товаров  все торговые организации должны вести двойной учет формирования их стоимости: бухгалтерский (по продажным  либо покупным ценам, включающим в себя все затраты, связанные с приобретением  этих товаров) и налоговый (по покупным ценам, представляющим из себя только сумму расходов, уплаченную (или подлежащую уплате) поставщику без учета НДС). Торговая организация может все фактические затраты, связанные с получением товаров, собирать непосредственно на счете 41 в разрезе полученных партий товаров. Соответственно, постановка такого учета возможна, как правило, лишь при небольшой номенклатуре товаров (или достаточно высоком уровне автоматизации бухгалтерского и складского учета). В данной ситуации необходимо четко отслеживать принадлежность расходов, связанных с приобретением товаров, к определенной их партии. При этом если подобные затраты, связанные с поступлением товаров, отражены в учете уже после их оприходования (то есть формирования балансовой цены), а тем более отгрузки товаров из данной партии, то эти расходы подлежат отнесению на счет 44 "Расходы на продажу" (в составе издержек обращения).

     Если  торговое предприятие использует значительную номенклатуру товаров, то в связи с постоянным изменением цен, различиями в условиях их доставки от поставщиков и другими факторами распределение произведенных расходов по каждой партии товаров довольно затруднительно и трудоемко. Поэтому проще использовать рассчитанные экономическими (плановыми) службами так называемые учетные (или плановые) цены, которые будут постоянными в пределах определенного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам (например, резкое увеличение стоимости товаров).

     Планом  счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусматривается, что организации для обобщения информации о заготовлении и приобретении товаров могут использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а также счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Счет 16 предназначен для учета разниц между учетной ценой и фактической себестоимостью товаров. Таким образом, такой метод учета (с использованием счетов 15 и 16) может применяться при использовании на предприятии учетных (плановых) цен для оценки товаров.

     По  дебету счета 15 учитываются покупная стоимость товаров и другие расходы, связанные с их приобретением (например, вознаграждение посреднической организации):

     - дебет счета 15 кредит счета 60 - отражена фактическая себестоимость товаров.

     По  кредиту счета 15 в корреспонденции  с дебетом счета 41 списывается  стоимость поступивших и оприходованных товаров по планово-учетным ценам, сформированным организацией:

     - дебет счета 41 кредит счета 15 - оприходованы товары по учетным ценам.

     Разница между фактической себестоимостью товаров и стоимостью, рассчитанной исходя из планово-учетных цен, списывается со счета 15 на счет 16:

     - дебет счета 16 кредит счета 15 - списано превышение фактической себестоимости товаров над их учетной ценой (перерасход);

     - дебет счета 15 кредит счета 16 - списано превышение учетной цены товаров над их фактической себестоимостью (экономия).

     Ранее такого рода отклонения списывались  на счета учета затрат (издержек обращения) пропорционально стоимости товаров по учетным ценам, отгруженных покупателям.

     В настоящий момент такое требование в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует. В то же время накопленные по дебету или кредиту счета 16 отклонения реально относятся ко всем товарам, числящимся в учете предприятия (в том числе и к находящимся на складе, то есть еще не реализованным). Поэтому и для бухгалтерского учета, и в целях налогообложения было бы логично производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток товаров на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.

     Расчет  величины отклонений, приходящийся на стоимость отгруженных в отчетном периоде товаров, можно привести к следующей формуле (1):

     отклонения, % = Пом / (Тн + Том) x 100%, (1)

     где Пом - стоимость (по планово-учетным  ценам) товаров, отгруженных покупателям  в отчетном периоде (месяце);

     Тн - остаток товаров по планово-учетным  ценам на складе (на счете 41) на начало отчетного периода (месяца);

     Том - поступило (оприходовано) товаров  на счете 41 в отчетном месяце (по планово-учетным  ценам).

     Полученный  процент отклонений умножается на величину отклонений на конец месяца.

     При этом следует учесть, что данная формула применима ко всей сумме  отклонений, числящихся на счете 16 на конец  месяца (независимо от того, какие это отклонения: дебетовые или кредитовые).

     Однако  еще раз хотелось бы обратить внимание, что действующими нормативными актами в части бухгалтерского учета такой порядок списания отклонений не предусмотрен. Поэтому организация сама должна решить, каким образом будет производиться такое списание: в полной сумме на счета учета затрат либо пропорционально стоимости отгруженных товаров.

     Если  на конец месяца на счете 16 остается дебетовое сальдо, то в учете организации  необходимо сделать запись:

     - дебет счета 44 кредит счета 16 - списано дебетовое отклонение (полностью или в части, приходящейся на стоимость товаров, отгруженных покупателям).

     Оставшееся  на конец месяца кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в корреспонденции  со счетом 44:

     - дебет счета 44 кредит счета 16 - сторнировано отклонение (в полной сумме или в части, приходящейся на стоимость товаров отгруженных).

     В налоговом учете издержки обращения  торговых организаций формируются в соответствии с действующим налоговым законодательством (гл. 25 НК РФ). При этом в состав таких издержек включаются расходы этих предприятий на доставку товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, а также складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров на перепродажу.

     В конце месяца все издержки обращения  списываются на расходы торговой организации за исключением суммы транспортных (прямых) расходов, относящихся к остаткам товаров на складе (в кладовой точки общепита). При этом величина таких расходов определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

     - определяется сумма прямых (транспортных) расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

     - определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

     - рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (сумма величин, указанных в п. 2);

     - определяется сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.