Предотвращение налоговых правонарушений

">Выявление причин неэффективного налогового контроля в Российской Федерации невозможно без глубокого осознания тех экономических условий, в которых происходит становление налоговой системы.

При этом особое внимание необходимо уделять вопросам структурной перестройки экономики как важнейшей черте экономики Российской Федерации переходного периода, повлекшей ряд существенных изменений в хозяйственных отношениях между предприятиями.

Известно, что эффективность производства зави­сит не столько от характеристик его промышленных активов, сколько от того, в чьих руках эти активы на­ходятся, так как при обладании почти любым типом активов имеется возможность экспроприации при­были.

Лишившись централизованного планирования, предприятия не только стали самостоятельно опре­делять все параметры своей деятельности, но одновременно оказались практически беззащитными и перед контрагентами, и перед конкурентами, что, с одной стороны, привело к возникновению широких возможностей для вымогательства, а с другой - вы­нуждало предприятия заменять внешние сделки внутренними.

В условиях строгих ограничений на процессы вер­тикальной интеграции в большинстве отраслей пред­приятиям оставалась для выживания единственная возможность - формирование новых объединений, внутри которых межфирменная координация выхо­дила за рамки рыночных контрактов, но не предпо­лагала полную консолидацию деятельности фирм, что приводило к возникновению разных способов формирования бизнес-групп, и использованию осо­бых форм контрактов между предприятиями, в том числе бартерных расчетов.

Такие формы интеграции классифицируются в экономической литературе как гибридные. Особое место среди них занимают холдинги (основаны на распоряжении титулами собственности), официаль­но зарегистрированные финансово-промышленные группы (основаны на добровольном соглашении и государственной регистрации), группы фирм, объединенные использованием натуральных расчетов (основаны на регулировании доступа к ресурсам). Разные типы интегрированных структур в россий­ской промышленности переплетаются и накладыва­ются друг на друга.

Основные гибридные формы интеграции предпри­ятий Российской Федерации постсоветского перио­да отличаются рядом важнейших специфических особенностей, имеющих важные последствия для российской экономики[22]:

-непрозрачность формальных отношений соб­ственности, позволяющая обойти ряд законодатель­ных ограничений и установить сложную систему иму­щественных взаимоотношений;

-обеспечение эффективности контроля над про­изводством и распределением прибыли предприя­тий только с помощью равновесия, достигаемого в «треугольнике сил», куда входят:

а)              интегрированная группа, обладающая правами собственности;

б)              инсайдеры (менеджмент и другие влиятельные локальные группировки);

в)              исполнительная власть (городская, региональ­ная, федеральная);

-передача функций управления предприятием специально созданному юридическому лицу, не об­ладающему значимыми активами, при одновремен­ном прекращении выполнения функций управления материнской компанией;

-появление так называемых собственников-оп­портунистов, использующих предприятия, попадаю­щие под их контроль, исключительно в качестве ис­точника «перелива» активов;

-стратегическое применение системы неплате­жей в отношениях материнской и дочерней компаний;

-возникновение устойчивых контактов между юридически независимыми лицами, заменяющих внутрифирменные связи, что может означать создание квазифирмы с расширением фактических гра­ниц фирмы за пределы юридически зарегистриро­ванного предприятия;

-появление натуральных расчетов (в частности давальческих контрактов), которые имеют большое значение при поставках сырья перерабатывающим предприятиям и производстве стандартизированной продукции, приводящих к сокращению выпуска про­дукции по следующим причинам:

а)              ограничение выпуска продукции со стороны поставщиков сырья;

б)              низкая конкурентоспособность той части продукции, которая реализуется перерабатывающими предприятиями самостоятельно;

в)              увеличение масштаба теневого оборота — незарегистрированного выпуска перерабатывающих предприятий;

г)              увеличение искажения информации о загруз­ке мощностей в сторону занижения реального вы­пуска;

д)              использование давальческих контрактов в це­лях получения поставщиком дополнительной прибы­ли и искажения отчетности для уклонения от уплаты налогов (завышения затрат на производство и реали­зацию перерабатывающих предприятий и (или) зани­жения стоимости переработанного сырья заказчика).

Итак, создание гибридных форм организации предприятий, вызванное объективной необходи­мостью, неизбежно привело к возникновению многочисленных схем ухода от налогообложения, что заставило государство пойти на ужесточение нало­гового режима.

Однако без учета реальной платеже­способности налогоплательщика такие действия при­водят, как правило, к результатам, обратным ожидаемым. Ситуация усугубилась тяжелейшим экономи­ческим кризисом 1998 года, спровоцировавшим рез­ко негативные социальные последствия, усиление по­литической нестабильности и криминогенной обстановки в стране. Как следствие, в России ста­новление «теневого» сектора экономики приобрело угрожающий характер, наметились массовые уклоне­ния от налогов, сокращение налогооблагаемой базы.

Все это создало ряд специфических трудностей, чрезвычайно осложняющих как подготовку, так и проведение выездной проверки налогоплательщи­ков, а потому предъявляющих жесткие требования к предварительному всестороннему анализу информа­ции о налогоплательщике и отбору претендентов для выездной проверки:

- высокий процент теневой экономики свиде­тельствует о низкой достоверности заявляемых на­логоплательщиками объектов налогообложения и о существовании двойной бухгалтерии: «белой» и «черной». Поэтому, если представители налоговых органов Дании основным недостатком контроля на рабочем месте считают поступление от налогопла­тельщика лишь той информации, которую он решает представить в налоговые органы, так как нет уверен­ности в том, что налоговый ревизор получил все материалы, имеющие интерес для осуществления конт­роля, то в российских условиях такой уверенности нет и после проведения налоговыми органами вы­ездной проверки, поскольку и на территории само­го налогоплательщика налоговым инспекторам представляются документы только по ведению «белой» бухгалтерии;

-гибридные формы интеграции предприятий осложняют выявление элементов этих структур, имущественных и контрактных связей между ними, при­водят к нетривиальности определения критериев крупных налогоплательщиков. Сложность анализа корпоративных структур усугубляется тенденцией отделения вертикали собственности от вертикали управления, созданием квазифирм, фирм «собственников-оппортунистов», систем рекомбинированной собственности, широким распространением модели распределенного холдинга со множественными уров­нями контроля. Все это приводит к тому, что организационные структуры даже основных крупнейших российских монополий (в том числе и естественных) становятся непрозрачными, а фактические границы фирмы рас­ширяются за пределы юридически зарегистрирован­ного предприятия;

- создание налогоплательщиками различных схем ухода от налогообложения (трансфертное це­нообразование, система неплатежей между материн­ской и дочерней компаниями и т.д.) с использова­нием гибридных форм интеграции предприятий;

- возникновение стереотипа налогоплательщика-«оппортуниста», кроме всего прочего, свидетель­ствует и о недостатках в формулировании цели на­логового контроля. В этом плане весьма полезным может оказаться опыт работы датских налоговиков, которые еще в 1993 году предупреждали о том, что если общественность получит впечатление, что от­носительно многие обманывают (государство) в са­мооценке (налоговых платежей) или занижают са­мооценку, то исчезнет мотивация у тех, кто в прин­ципе желал быть законопослушным, в результате чего они тоже могут склоняться к обходу требований за­кона[23].

Проблема заключается в том, что этот эффект имеет тенденцию лавинообразного развития, то есть с постоянной скоростью и широтой. И если лавина придет в движение, то будет сложно как остановить ее, так и вернуться в первоначальное состояние. И, по всей видимости, именно эту лавину мы все наблюдаем в настоящее время.

Поэтому, выявив причины, не позволяющие эф­фективно использовать существующую стратегию налоговых проверок в Российской Федерации, необходимо разработать новую, более эффективную иде­ологию налогового контроля и отбора налогоплатель­щиков для выездных проверок, адекватную реальным российским условиям.

При этом следует иметь в виду, что главным в иде­ологии налогового контроля является формирование у налогоплательщика понимания неотвратимости выявления нарушения и взыскания в бюджет пол­ной суммы причитающихся к уплате налогов. Поэто­му важнейшими проблемами остаются: эффективный отбор налогоплательщиков для налогового аудита и повышение качества проводимых выездных проверок, разъяснительная работа по повышению налого­вой дисциплины и ответственности, совершенство­вание нормативно-правовой базы с учетом опыта проведения налоговых проверок. 

Следует констатировать тот факт, что основным недостатком, затрудняющим эффектив­ное использование и развитие существующей стра­тегии налоговых проверок, является, все таки осуществление налогового контроля по материалам «белой» бухгалтерии, представляемой налогопла­тельщиком в виде отчетности в налоговые инспек­ции и в виде внутренней документации во время про­ведения выездной проверки.

Наличие большого количества методик анализа налоговых деклараций не позволяет учесть существу­ющие специфические особенности российской дей­ствительности, не способствует результативности выездных проверок и не облегчает работу инспек­тора при выездной проверке, так как самый тщатель­ный анализ «белой» бухгалтерии в большинстве слу­чаев приводит к результату, не сопоставимому с ве­личиной реального объекта налогообложения при всех возможных корректировках последнего.

Кроме того, большинство методик плохо форма­лизуемы, создаются без учета необходимости ком­плексного подхода, позволяющего установить четкую взаимосвязь и последовательность их применения, поскольку из поля зрения российских налоговиков выпадают проблемы, связанные с тщательной про­работкой концептуальных подходов повышения эф­фективности налоговых проверок, в частности предпроверочного контроля-процесса, призванного подготовить максимально результативное проведе­ние выездных проверок.

Все это осложняет автоматизацию методическо­го обеспечения, эффективность проведения предпроверочного контроля, а значит, и самих выездных проверок, не позволяет проводить объективный конт­роль деятельности самих налоговых инспекторов.

Поэтому в условиях экономики переходного периода, по-видимому, недостаточно эффективны при налоговом контроле:

-                   направленность на ревизию исключительно на­логовой отчетности (деклараций), вне зависимости от полноты сведений, содержащихся в ней (в них);

-                   направленность на проведение выездных про­верок по результатам анализа деклараций по отдель­ным налогам;

-                   методы случайного отбора налогоплательщи­ков для выездных проверок;

-                   предпроверочный контроль налогоплательщи­ков только после их включения в план выездной про­верки, то есть отбор налогоплательщиков на выезд­ные проверки без учета результатов предпроверочного контроля;

-                   приоритетность проведения проверок налого­плательщиков по «обязательным» мотивам вне за­висимости от их предполагаемой результативности;

-                   использование налоговыми органами разных методик и критериев отбора налогоплательщиков для выездных проверок;

-                   использование в качестве критериев для срав­нения и отбора налогоплательщиков для выездных проверок коэффициентов финансово-экономическо­го анализа без принятия во внимание конкретной учетной политики сравниваемых предприятий;

-                   сопоставление показателей налогоплательщи­ков на основании данных годичной давности без уче­та отраслевых и региональных колебаний экономи­ческой активности;

-                   необоснованное использование статистичес­ких и сложных математических методов в качестве основных при отборе налогоплательщиков для вы­ездных проверок без предварительного анализа об­ласти применимости математического аппарата и
возможности его использования в конкретной за­даче, без анализа особенностей исходной инфор­мации, что может привести к нарушению принципа однокачественности множества исследуемых объектов, положенного в основу статистической методологии.

При этом нарушается однородность обобщаемых данных - основа для расчета свод­ных показателей, анализа вариаций и связей, а зна­чит, нарушается и устойчивость статистических по­казателей. Поэтому к выводам, полученным по ре­зультатам таких анализов, следует относиться с большой осторожностью.

Представляется целесообразным следующее ви­дение концепции предпроверочного налогового конт­роля.

Как следует из содержания предыдущей главы, контроль (налоговый) - это проверка соблю­дения налогоплательщиками налогового законода­тельства, основанная на оценке достоверности за­декларированных налогоплательщиками данных и сведений. Цель налогового контроля - раскрытие нару­шения порядка уплаты налогов и определение его последствий для обеспечения добровольного налогопослушания налогоплательщика.