Предотвращение налоговых правонарушений

Второй из названных признаков налогового правонарушения - наличие вины лица в его совершении. При отсутствии вины лица совершенное им деяние перестает отвечать признакам налогового правонарушения, что автоматически исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности (ст. 109 НК РФ). Существуют две формы вины лица в совершении налогового правонарушения - умысел и неосторожность. Наличие в действиях лица умысла характеризуется тем, что лицо, совершившее правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (ст. 110 НК РФ).

Вина в форме умысла в качестве квалифицирующего признака предусмотрена лишь в составе одного налогового правонарушения – «Неуплата или неполная уплата налога». В частности, п. 3 ст.122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно, влечет взыскание санкций в размере 40% от неуплаченных сумм налога. За аналогичные действия, но совершенные по неосторожности, штраф взыскивается в размере 20% (п. 1 ст. 122 НК РФ).

При определении вины как квалифицирующего признака налогового правонарушения следует помнить, что ее наличие в действиях организации-налогоплательщика определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (ч. 1 ст.110 НК РФ).

В то же время, не всегда даже при наличии противоправности и виновности деяние лица, подпадающее под определение налогового правонарушения, повлечет применение к нему мер налоговой ответственности. Это обусловлено тем, что в НК РФ установлен ряд обстоятельств, при наличии которых вина лица в совершении налогового правонарушения исключается.

Так, в соответствии со ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: 1) совершение деяния,  содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие  стихийного  бедствия  или  других  чрезвычайных  и  непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства    устанавливаются    наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания); 2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии,  при котором это лицо не могло отдавать  себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в  налоговый орган  документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение); 3) выполнение  налогоплательщиком  или  налоговым  агентом  письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или  их  должностными  лицами  в  пределах  их  компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов). В настоящее время представление  письменных  разъяснений  по  вопросам  налогов  и  сборов осуществляется в соответствии Регламентом организации работы с налогоплательщиками, утвержденным Приказом МНС РФ от 10 августа 2004 г. №САЭ-3-27/468@[4].

При наличии любого из перечисленных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения даже в случае, если вина его будет установлена судом.

И, наконец, третий признак - установленная НК РФ ответственность за совершение противоправного деяния. Это означает, что виновное и противоправное действие (бездействие) лица будет признаваться налоговым правонарушением лишь тогда, когда подобные деяния лица образуют состав налогового правонарушения, за который именно в НК РФ предусмотрена соответствующая налоговая санкция.

Выделение названных признаков налогового правонарушения имеет существенное практическое значение, поскольку статья 109 «Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения» НК РФ предусматривает, что лицо ни при каких условиях не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения или отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Характеризуя налоговое правонарушение нельзя обойти вниманием и общие условия привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Так, при привлечении лица к ответственности необходимо также соблюдение ряда условий, перечисленных в ст. 108 НК РФ, которые представляют собой своего рода гарантии не только законного, но и справедливого наложения наказания на правонарушителя. Названной статьей установлены следующие принципы-условия привлечения к налоговой ответственности в случае совершения налогового правонарушения: презумпция установленной НК РФ процедуры привлечения к налоговой ответственности (никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ); однократность привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения); презумпция невиновности в совершении налогового правонарушения (лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда); освобождение лица от бремени доказывания виновности в совершении налогового правонарушения (лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы); неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Нарушение налоговыми органами хотя бы одного из вышеперечисленных условий при привлечении лица к налоговой ответственности делает наложение налоговых санкций незаконным.

Помимо изложенного, НК РФ предусматривает, что привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Важным моментом является критерий значимости материального ущерба государству в виде неуплаты или неполной уплаты, в случае совершения данного деяния физическим лицом. Так, названное деяние будет рассматриваться налоговым правонарушением по ст. 122 НК РФ только в том случае, если данное правонарушение не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ (п. 3 ст. 108 НК РФ). Помимо ст. 122 НК РФ уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации или иных действий является одновременно и уголовным преступлением (ст. 198 УК РФ). Различие заключается в том, что для привлечения лица к уголовной ответственности необходимо, чтобы сумма неуплаченного налога составляла более 200 МРОТ. Таким образом, налогоплательщик - физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение только в том случае, если сумма неуплаченного налога будет менее 200 МРОТ. Если же указанная сумма превысит 200 МРОТ, последует не налоговая, а уголовная ответственность.

Кроме того, Глава 15 НК РФ также предусматривает ряд обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность лица в случае совершения им налогового правонарушения. Перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является исчерпывающим. Кроме двух указанных в статье 112 НК РФ обстоятельств (тяжелые личные и семейные обстоятельства, угроза или принуждение либо материальная, служебная или иная зависимость лица) в качестве смягчающих могут быть признаны и любые другие обстоятельства. Например, в качестве смягчающего обстоятельства может быть признан факт совершения налогового правонарушения впервые, незначительность правонарушения, отсутствие умысла в совершении правонарушения и другие обстоятельства. Однако, правом на признание конкретных обстоятельств смягчающими обладает только суд, но не налоговые органы. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер налоговой санкции (штрафа) подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения (п. 3              ст. 114 НК РФ).

Буквально толкуя данное положение, Высший Арбитражный суд РФ и Верховный Суд РФ в совместном Постановлении от 11.06.99 г. №41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ» разъяснил, что «…суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза»[5].

Отягчающим же признается только одно обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Аналогичными правонарушениями признаются правонарушения, квалифицируемые по одной и той же статье главы 16 НК РФ. Например, применение к лицу мер ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) не будет признаваться отягчающим обстоятельством при привлечении лица к ответственности по ст.122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ. Вместе с тем, не любой факт совершения аналогичного правонарушения будет рассматриваться в качестве отягчающего обстоятельства.

Как указано в п. 3 ст. 112 НК РФ, ранее совершенное правонарушение будет признаваться отягчающим обстоятельством только при условии, если со дня вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции прошло не более 12 месяцев.

Наличие отягчающего обстоятельства в совершении налогового правонарушения увеличивает размер налоговой санкции в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Подытоживая сказанное, необходимо отметить еще два существенных аспекта привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения – необходимость достижения физическим лицом-правонарушителем определенного возраста и установленные НК РФ сроки давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.  Так, совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста исключает возможность применения к нему санкций (ст. 107, п. 3 ст. 109 НК РФ). Также за налоговое правонарушение нельзя привлечь к ответственности в случае истечения сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и давности взыскания санкции, которые составляют 3 года с момента обнаружения правонарушения или следующего налогового периода (ст. 113 НК РФ).

1.2.Классификация и проблематика квалификации налоговых

правонарушений

Конкретные виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение содержатся в Главе 16 НК РФ. Данная глава НК РФ содержит 12 составов налоговых правонарушений, которые по объективной стороне состава можно классифицировать на 4 группы: 1) нарушения, связанные с учетом налогоплательщиков; 2) нарушения, связанные с представлением сведений или документов; 3) нарушения, связанные с нарушением порядка ведения учета доходов и расходов, и объектов налогообложения, и неуплатой налога; 4) нарушения, связанные с невыполнением обязанностей субъектами налоговых правоотношений, а также участников дела о налоговом правонарушении и налоговой проверки (свидетеля, эксперта, переводчика, специалиста).

Рассмотрим эти группы подробнее.

Налоговые правонарушения, относящиеся к первой группе – ст. 116 НК РФ «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе» и ст. 117 НК РФ  - «Уклонение от постановки на учет в налоговом органе», с принятием Федерального закона от 23.12.2003 г. №185-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты РФ в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»[6], утратили свою актуальность.

Объясняется это внесением указанным Законом изменений, в частности, в ст. 83 НК РФ, регламентирую порядок постановки на налоговый учет налогоплательщиков. Так, если в редакции этой статьи, действовавшей до 01.01.2004 г. (дата вступления в силу Федерального закона от 23.12.2003 г. №185-ФЗ), предусматривались жесткие сроки, в течение которых необходимо было подать в налоговый орган заявление о постановке на налоговый учет (для организации или физического лица - индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица - в течение 10 дней после их государственной регистрации; для частных нотариусов, частных детективов, частных охранников - в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность), то в настоящее время постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе осуществляется самим налоговым органом на основании сведений, содержащихся, соответственно, в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, автоматически. Остальные лица также регистрируются налоговыми органами не на основании их заявлений, а основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 НК РФ (органы юстиции, адвокатские палаты и др.).

Единственная обязанность по представлению заявления о постановке на налоговый учет сохранена для тех организаций, которые действуют на территории РФ через обособленное подразделение – они обязаны представить в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения соответствующее заявление в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.