Предотвращение налоговых правонарушений

При участии в выездных налоговых проверках сотрудников органов внутренних дел необходимо учитывать, что согласно ст. 11 Закона РФ «О милиции» сотрудником МВД для выполнения возложенных обязанностей предоставляется право участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов; в соответствии с законодательством РФ получать сведения, составляющие налоговую тайну; при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц.

В соответствии со ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. Порядок и форма взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов изложены в упомянутом ранее (в сноске) совместном приказе МВД и МНС России.

Данным приказом утверждены Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок; Инструкция о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов для принятия по ним решения; Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.

Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок устанавливает порядок организации и проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, оформления и реализации результатов этих проверок.

В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Личное участие налогоплательщика не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. При этом необходимо учесть, что согласно п. 3 ст. 26 НК РФ полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.

На основании указанных выше норм кодекса решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении проверки может быть вручено как руководителю организации, так и лицу, на которого возложены обязанности законного или уполномоченного представителя налогоплательщика. Вручение решения другим работникам организации является неправомерным и приравнивается к невручению налогоплательщику данного решения, что в последующем повлечет его отмену по формальным основаниям.

Таким образом, налоговая проверка может быть начата в отсутствие руководителя организации, если полномочия налогоплательщика возложены на его законного или уполномоченного представителя.

Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Следует обратить внимание, что НК РФ не содержит ограничений для налоговых органов при охвате проверкой периодов текущего календарного года. Данная позиция изложена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»[20].

Согласно п. 27 этого постановления при толковании указанной нормы необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться как по одному виду налога, так и по нескольким видам.

Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Данное правило не распространяется на случаи, когда такая проверка осуществляется в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Последнее оформляется в виде мотивированного постановления с указанием обстоятельств, явившихся основаниями для назначения указанной проверки. При этих обстоятельствах выездная налоговая проверка может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. При этом ликвидация или реорганизация филиала налогоплательщика не предоставляет налоговому органу право на повторную выездную налоговую проверку на основании ст. 87 НК РФ, которая может иметь место только в случае реорганизации юридических лиц в соответствии со ст. 57 ГК РФ.

Срок проведения выездной налоговой проверки по общему правилу не может превышать двух месяцев, если иное не установлено ст. 89 НК РФ. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность такой проверки до трех месяцев.

В соответствии со ст. 89 НК РФ срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Согласно п. 2.1 Инструкции МНС России от 10.04.2000 г. №60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 г. №АП-3-16/138[21] (далее - Инструкция), непосредственно по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и ее сроки. Форма справки приведена в приложении №3 к указанной Инструкции.

Таким образом, время фактического нахождения проверяющего на территории налогоплательщика указывается в справке о проведенной проверке, которую проверяющий составляет непосредственно по окончании выездной налоговой проверки.

При проведении налоговым органом выездной налоговой проверки организации, имеющей филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства, то есть может превышать общеустановленный срок. К двухмесячному сроку проведения проверки прибавляется по 1 месяцу на каждое обособленное подразделение организации.

Выездные налоговые проверки филиалов и представительств могут проводиться налоговым органом как в рамках проверки самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), так и независимо от него, то есть самостоятельно.

Объектом выездной проверки могут быть любые документы, находящиеся в распоряжении налогоплательщика и относящиеся к его деятельности. Состав документов, которые могут быть истребованы при проведении проверки, ограничивается предметом проверки, определенным в решении о ее проведении.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт проверки по форме, установленной указанной Инструкцией.

Акт проверки составляется независимо от наличия выявленных в ходе проверки фактов налоговых правонарушений или их отсутствия. Конструкция ст. 100 НК РФ предполагает обязательное составление уполномоченными должностными лицами налогового органа акта выездной налоговой проверки. Следовательно, несоставление акта выездной налоговой проверки до истечения двух месяцев со дня ее окончания является нарушением налогового законодательства.

Акт проверки должен быть подписан лицами, проводившими проверку, и руководителем проверяемой организации (индивидуальным предпринимателем) либо их представителями. В случае отказа представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В двух недельный срок со дня получения акта проверки налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям с приложением документов (заверенных копий), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки. Двухнедельный срок по общему правилу исчисляется в соответствии со ст. 6.1 НК РФ. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд. Например, двухнедельный срок для представления налогоплательщиком в соответствующий налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать полученный в понедельник (скажем, 17.05.2004 г.) акт проверки начинается со вторника 18.05.2004 г. и истекает в понедельник 31.05.2004 г.

Реализация вышеназванного права позволяет налогоплательщику активно отстаивать свою позицию на стадии рассмотрения акта проверки и способствует в дальнейшем принятию налоговым органом правильного и справедливого решения.

По истечении двухнедельного срока, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также представленные налогоплательщиком дополнительные документы и материалы и принимает одно из решений, предусмотренных п. 2 ст. 101 НК РФ:

-                     о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

-                     об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности;

-                     о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Следует учесть, что при подготовке решений по итогам контрольной работы налоговым органам запрещено ссылаться на Методические рекомендации, которые не являются нормативными документами, обязательными для исполнения налогоплательщиками.

2. Камеральные проверки.

В последнее время существенно возросла роль камеральных налоговых проверок. Расширение прав налогового органа в получении необходимой информации о налогоплательщике позволило значительно увеличить результативность таких проверок (например, по обоснованности возмещения налогоплательщикам из бюджета сумм НДС по экспортным операциям).

Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Специального решения руководителя (его заместителя) на проведение такой проверки не требуется. Налоговый орган должен провести камеральную проверку в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Периодичность проверок не установлена, соответственно частота их проведения зависит от возникновения соответствующей необходимости. Составление акта по результатам камеральной налоговой проверки действующим законодательством не предусмотрено, в соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ акт составляется только по результатам выездной налоговой проверки. Вместе с тем ст. 115 НК РФ содержит ссылку на акт как камеральной, так и выездной налоговой проверок. Такая несогласованность правовых норм дает основания налоговому органу в каждом конкретном случае принимать самостоятельное решение о необходимости составления акта проведенной камеральной проверки.

Статьей 88, п. 1 ст. 93 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В ходе камеральной проверки объем сведений, объяснений, документов, подтверждающих правильность и своевременность уплаты налогов, не регламентируется. Указанные документы могут быть переданы в виде заверенных подписью руководителя организаций копий с приложением печати организации и указанием даты заверения. При этом какое-либо возмещение расходов налогоплательщика на изготовление копий документов НК РФ не предусмотрено.

На основании ст. 126 НК РФ налогоплательщик (налоговый агент) может быть привлечен к ответственности в случае непредставления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Следует учесть, что согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных учета доходов и расходов и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих уплаченные (удержанные) налоги.

3. Встречные проверки.

В рамках проведения выездной или камеральной налоговой проверки налоговым органом в соответствии со ст. 87 НК РФ может быть проведена встречная проверка, если у налогового органа возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами.

Таким образом, исходя из положений ст. 87 НК РФ, встречная проверка является самостоятельной формой налогового контроля и не относится ни к категории камеральной, ни к категории выездной проверки.

При наличии необходимости проведения встречной проверки непосредственно у лица, располагающего документами, относящимися к деятельности проверяемого налогоплательщика, указанная проверка может быть проведена не иначе как в процессе выездной налоговой проверки указанного лица как налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, на основании решения о ее проведении, принятого руководителем налогового органа, на учете в котором состоит данное лицо.

Налоговый орган имеет право истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), независимо от того, в каком налоговом органе эти лица состоят на учете. Таким образом, проведение встречной проверки может осуществляться как налоговым органом, на учете которого состоит лицо, подлежащее встречной проверке, так и налоговым органом, на учете которого состоит налогоплательщик.