Налогообложение банков. Налог на добавленную стоимость

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организо­ванном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения при­нимается фактическая цена реализации (иного выбытия) данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий :

•              если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) цен­ной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на
рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату бли­жайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствую­щей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у
организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

•              если отклонение фактической цены соответствующей сдел­ки находится в пределах 20% в сторону повышения или пониже­ния от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, одно­
родной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня соверше­ния соответствующей сделки, если торги по этим ценным бума­гам проводились у организатора торговли хотя бы один раз втечение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фак­тическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетой цены этой ценной бумаги.

Расчетная цена может быть опре­делена:

- с учетом конкретных условий заключенной сделки,

- особенностей обраще­ния и цены ценной бумаги

- стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на со­ответствующую акцию,

- рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответству­ющей валюте.

Определение финансового результата по операциям с ценными бумагами

К расходам по приобретению ценных бумаг относятся:

- комиссионные вознаграждения профессиональным участникам фондового рынка (биржам, брокерам, доверительным управляющим и т.д.),

- расходы, связанные с получением необходимой информации,

-  расходы по оплате консультационных, юридических, маркетинговых, нотариальных и других аналогичных расходов,

- проценты по кредиту, полученному на приобретение ценных бумаг,

- оплата услуг , реестродержателя, депозитария

Датой признания расходов по операциям с ценными бумагами, как и по доходам от реализации, является дата реализации (иного выбытия) ценных бумаг.

Прямые расходы, имеющие место при приобретении ценных бумаг, учитываются при формировании налоговой базы либо в составе балансовой стоимости реализуемых ценных бумаг, либо пропорционально доле выбывающих ценных бумаг в общем их объеме.

Такое положение  обусловлено различиями в осуществлении расходов и в порядке ведения бухгалтерского учета по отдельным организациям. Так, комиссионные вознаграждения бирже, как правило, учитываются в цене приобретения ценных бумаг, т.е. формируют их балансовую стоимость, а оплата ряда услуг доверительного управляющего производится периодически в течение всего периода нахождения ценных бумаг на балансе организации. Общие для нескольких партий ценных бумаг расходы сначала распределяются между ними пропорционально доле каждой партии, а затем списываются в порядке, установленном для прямых расходов.

Профессиональные участники фондового рынка имеют и такие расходы, как сборы за право участия в биржевых торгах, вступительные и членские взносы в организации, регулирующие
деятельность фондового рынка, оплата получения лицензий и т.д.  Однако это расходы, которые относятся к расходам по реализации услуг, т.е. формируют налоговую базу по основной коммерческой деятельности.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно может выбрать один из следующих трех методов:

        1) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2)  по себестоимости последних по времени приобретет*" (ЛИФО);              И

3)  по стоимости единицы.

В рамках названных методов стоимость выбывающих ценных бумаг может быть оценена двумя способами, такими как:

•     стоимость ценных бумаг рассчитывается на каждую дату их выбытия в течение месяца;

•     по истечении месяца рассчитывается средневзвешенная цена одной ценной бумаги конкретной категории в соответствии с выбранным методом и используется при расчете стоимости выбывающих ценных бумаг по каждой сделке месяца.

Финансовые результаты (доходы или убытки) по операциям с ценными бумагами по-разному учитываются участниками фондового рынка в общей налоговой базе по налогу на прибыль от основной деятельности.

При этом можно выделить три категории налогоплательщиков:

1) профессиональные участники, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, включая банки;

2) профессиональные участники, не осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, включая банки;

3) другие налогоплательщики.

Организации, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащую переносу на будущее, с учетом всех доходов, расходов и сумм убытка, которые получены от осуществления уставной предпринимательской деятельности, включая операции с обеими категориями ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность фактически при двух условиях:

1.       Состоит в том, что дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

2.       Реальная деятельность профучастника в качестве дилера на фондовом рынке, в частности, он должен не только публиковать свои котировки по ценным бумагам, но и осуществлять по ним операции.

Профессиональным участникам рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющим дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения необходимо определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает ту категорию ценных бумаг (обращающихся на ОРЦБ или не обращающихся на ОРЦБ), финансовый результат (убытки) по операциям с которой включается в совокупности с другими доходами и расходами в общую налоговую базу по налогу на прибыль.

По другой же категории ценных бумаг налоговая база и перенос убытков на будущее будет осуществляться обособленно, т.е. убытки по операциям с ними не уменьшают налоговую базу по уставной деятельности.

Другие организации формируют налоговую базу по финансовым результатам по основной предпринимательской деятельности, а также налоговые базы отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном периоде.

Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими же ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и наоборот.

Переоценка ценных бумаг

Имеют место две формы переоценки:

1. Переоценка балансовой стоимости ценных бумаг исходя из рыночных цен (применяется банками в отношении государственных (котируемых) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и находящихся в торговом портфеле)

Другие организации могут производить переоценку ценных бумаг по текущей рыночной стоимости в добровольном порядке, предусмотрев это в учетной политике (Однако в налоговом законодательстве результаты переоценки ценных бумаг в налоговом учете не учитываются).

2.Создании резерва под обесценение ценных бумаг.

Резерв под обесценение ценных бумаг в банках создается в обязательном порядке исходя из установленных Центральным банком России правил, а другими участниками фондового рынка - по их усмотрению, что определяется учредительными документами и учетной политикой.

Если налогоплательщик имеет лицензию профессиональ­ного участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилер­скую деятельность, но данная деятельность не осуществляется, то отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут при­знаваться расходами в целях налогообложения, только начиная с того отчетного периода, когда дилерская деятельность будет осуществляться (пп. 5.5.5 Методических указаний по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ) (см. мате­риал для углубленного изучения 4.10).

Величина отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг определяется как превышение цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги включаются также расходы по ее приобретению.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых был сформирован резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению (восстановлению) в доходы налогоплательщика на дату реализации (иного выбытия) ценной бумаги. Таким образом, средства резерва непосредственно не направляются на покрытие убытка по сделке купли-продажи ценных бумаг.

Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном выше порядке, и дополнительные отчисления в резерв учитываются в составе расходов в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается (восстанавливается) налогоплательщиком до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.

Специфика определения и порядка налогообложения доходов

по государственным и муниципальным ценным бумагам

Для целей налогообложения доходы, получаемые покупате­лями и продавцами государственных ценных бумаг, различают как процентные (объявленные) и курсовые доходы (убытки).

Процентным признается доход, заявленный (уста­новленный) эмитентом в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг.

По ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентным дохо­дом считается доход в виде разницы между номинальной стои­мостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размеще­ния.

Курсовые доходы (убытки) по государственным и муници­пальным ценным бумагам имеют место как результат отклоне­ния цены их реализации от цены приобретения ценных бумаг.

Про­центные (предусмотренные условиями выпуска и обращения) доходы облагаются по ставке 15%. Исключение составляют госу­дарственные ценные бумаги, чьи выпуски были осуществлены до 21.01.1997 г. (ГКО), либо по которым произведена новация (ОВВЗ 1999 г. выпуска). По ним применяется ранее действовав­шая нулевая ставка налога на прибыль.