Лекции по "Прогнозирование и планирование в налогобложении"

     Налоговое планирование в этом случае может  быть построено в соответствии со следующим алгоритмом, представленным на рисунке  3.

     Рисунок 3 -  Блок-схема налогового планирования 

     Начальным блоком комбинированного метода является система договоров, в которой  сосредоточены юридические нормы  и правила. Они кодируются с помощью  бухгалтерских проводок. Система  договоров увязывается с блоком операций (с одной стороны) и с  налоговой системой (с другой стороны). Блок операций содержит в себе совокупность приемов кодировки разнообразных хозяйственных действий и ситуаций в виде бухгалтерских проводок. Налоговая система тоже отображается комплексом бухгалтерских проводок. Оба указанных блока формируют с помощью специального алгоритма замкнутую систему хозяйственных операций, позволяющую получать финансовый результат в явном виде. За блоком финансового результата следует блок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения. Для проверки степени оптимальности решения и учета случайных и статистических воздействий в схему метода включен блок случайных величин (например, система анализа надежности банков или страховых компаний).

     В общем виде работа алгоритма комбинированного метода строится следующим образом. Вариант системы договорных отношений с помощью блоков операций и налоговой системы сводится к замкнутой системе хозяйственных операций. Рассчитывается ее баланс при выбранных условиях хозяйствования. Баланс анализируется по размеру чистой прибыли. Если результаты анализа удовлетворяют исследователя, то либо на этом расчеты прекращаются, либо они дополнительно проверяются на воздействие случайных или статистических величин и параметров.

      Комментарий к теме 4.

      Наиболее  широко на практике для обеспечения  оптимального сочетания и использования налоговых схем используются ситуационный, численные балансовые методы и метод определения финансовых потоков предприятия в двухкоординатной системе налогообложения.

     1. Метод ситуационного налогового планирования – наиболее простой и доступный для любого предприятия, поэтому он нашел широкое применение. Суть метода заключается в следующем. Предприятие на основе своего устава и иных учредительных документов, в соответствии с НК РФ и статистическими нормативами, определяет спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать предприятию, уточняет ставки и льготы. Формируется налоговое поле предприятия. Далее подбираются типичные хозяйственные операции, в которых участвует предприятие, учитывая специфику вида деятельности и сложность производственного процесса. Затем образуется система договорных отношений предприятия с учетом сформированного налогового поля. После этого разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких сравнительных вариантах. На основе всестороннего исследования ситуаций выбираются оптимальные варианты. При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями. Слабая сторона ситуационного метода заключается в его многовариантности, особенно для крупных предприятий, так как, чтобы спланировать свою деятельность наиболее эффективно с точки зрения минимизации налоговых отчислений, необходимо проанализировать огромный массив всевозможных модификаций взаимодействия предприятия с внешней средой, что под силу только высокоэффективным автоматизированным программам.

     К численным балансовым методам относятся  метод микробалансов, метод графоаналитических зависимостей, матрично-балансовый метод и статистический балансовый метод.

     2. Метод микробалансов состоит в следующем. Чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности предприятия в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок и затем для каждого из них выполняются расчеты балансов. Сравнение полученных микробалансов позволяет выбрать более выгодный вариант. Исследование с помощью микробалансов основывается на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственных операций с оформлением нескольких вариантов проводок и с составлением нескольких вариантов микробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных операций включаются все необходимые налоговые платежи, то микробалансы позволяют также определить вариант с минимальным уровнем этих платежей.

     3. Исследование с помощью графоаналитических зависимостей основывается на выделении одного или нескольких важнейших параметров баланса, которые могут оказать сильное влияние на финансовые итоги работы предприятия. Чтобы определить влияние на финансовый результат деятельности предприятия любого экономического параметра, выделяется крупный блок хозяйственных операций, в котором этот параметр участвует. Затем путем ряда последовательных расчетов микробалансов при разных величинах исследуемого параметра получают графическую или аналитическую зависимость финансового результата от этого параметра. На основе этот зависимости можно выбрать оптимальное соотношение.

     4. Матрично-балансовый метод применяют для полных и всесторонних исследований. Это достаточно простой многопераметрический метод, позволяющий прогнозировать финансы вые результаты и выявлять критические места баланса. Методы исследования матриц позволяют устанавливать наличие сильных и слабых связей между отдельными счетами и хозяйственными операциями. Математический анализ этих связей может быть дополнен экономическими условиями, позволяющими определить неявные (опосредованные) связи.

     5. Статистический балансовый метод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются усредненные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретного предприятия от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности. Экономическая среднестатистическая модель, заложенная в алгоритм и дополненная конкретными блоками хозяйственных операций, может послужить основой для проведения тактического налогового планирования и отработки различных видов хозяйственной деятельности. Применение данного метода ограничено тем, что в настоящее время в России нет широкой практики публикации балансов и финансовых отчетов предприятия.

     6. Метод определения финансовых потоков предприятия в двухкоординатной системе налогообложения строится на основе презумпции, что действуют всего два налога, а именно: косвенный налог (НДС, акцизы) и налог на прибыль организаций. Ряд налогов игнорируется в силу их незначительности либо выводится с помощью определенных итераций к одному из этих двух видов налогов. При использовании этого метода записывается уравнение, которое показывает долю налоговых отчислений от валовой выручки предприятия в рассматриваемой двухкоординатной налоговой системе, а также позволяет получить прямую связь между ставками косвенного налога и налога на прибыль организаций с другими макроэкономическими показателями (величиной налога на имущество организаций, величиной амортизационных отчислений, величиной единого социального налога, объемом используемых предприятием собственных и заемных средств и величиной процентов, выплачиваемых за их использование). Изменяя данные показатели с помощью процедур налоговой оптимизации, можно оценить их влияние на величину двух основных (базовых) налогов, взимаемых с хозяйствующего субъекта.

     Тема 5: Специальные методы  налогового планирования

1. Метод замены отношений.
2. Метод разделения отношений.
3. Метод отсрочки налогового платежа.
4. Метод прямого сокращения объекта налогообложения.
5. Иные специальные методы налогового планирования.

    1) Метод замены отношений

    Как правило, одна и та же хозяйственная  цель (приобретение имущества, получение  дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее  законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы  и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения. На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

Необходимо  особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки (например, название договора). То есть замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности - в противном случае налоговые органы через суд могут провести переквалификацию сделки и применить порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции. Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.  
Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах.  
 1)Замена договора купли-продажи основного средства на договор финансового лизинга 

Налоговая оптимизация в данном случае достигается  следующим образом. Вместо приобретения основного средства по договору купли-продажи оно приобретается в рамках договора финансового лизинга. Причем основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя. В результате последний имеет право:

1. Применить  повышающий коэффициент 3 к норме  амортизации;

2. Лизинговые  платежи, направляемые на выкуп  основного средства включать  в расходы, учитываемые в целях  налогообложения.

При обычной  схеме в качестве расходов можно  учесть лишь амортизацию.

2) Избежание обложения налога на доходы физических лиц сумм материальной выгоды при выдаче работнику займа на приобретение имущества 

Выдача  беспроцентного займа работнику  является достаточно распространенной операцией. При этом сумма материальной выгоды в виде экономии на процентах  подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в порядке ст.212 Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье к доходам налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, относится материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами.

3) Замена разовых стимулирующих выплат премией по результатам работы, предусмотренной системным положением предприятия 

Очень часто предприятия выплачивают  своим сотрудникам персональные и единовременные надбавки к заработной плате по производственным результатам работы предприятия по индивидуальным приказам руководителя при отсутствии системных положений об оплате труда.

Встречаются также и выплаты вообще не имеющие  отношения к производственной деятельности предприятия, например, премии ко дню рождения, к юбилейным датам, особые премии для некурящих и т.д.

Необходимо  учитывать, что данные выплаты не подлежат отнесению на расходы, учитываемые в налогообложения прибыли.

Также рассматриваемые выплаты в полном объеме включаются в базу для исчисления единого социального налога на основании ст.236 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, премии по результатам работы предприятия, не предусмотренные действующими системными положениями, и премии, не связанные с производственной деятельностью предприятия, уплачиваются за счет чистой прибыли и подлежат включению в базу для исчисления единого социального налога.

Данные  выплаты можно достаточно просто заменить на премии, выплачиваемые  по результатам работы предприятия, предусмотренные системными положениями. Для этого необходимо принять соответствующие положения о премировании, или пролонгировать все действующие Положения на год при утверждении приказа об учетной политике.

В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, уменьшающие  прибыль.

            2) Метод разделения отношений

    Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная  операция, а только ее часть, либо хозяйственная  операция заменяется на несколько. Метод  разделения применяется, как правило, в случаях когда полная замена не позволяет достичь результата, приемлемо близкого цели первоначальной операции.

Проиллюстрировать применение метода разделения можно на следующих  примерах.  
1)Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт 

Согласно  ст.257 Налогового кодекса РФ затраты  предприятия по реконструкции объектов амортизируемого имущества увеличивают  первоначальную стоимость и учитываются  в целях налогообложения через амортизационные отчисления. В тоже время затраты по капитальному ремонту учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде в которой были осуществлены (ст.257 Налогового кодекса РФ).

Термины "реконструкция" и "капитальный ремонт" часто в практике воспринимаются как синонимы, хотя имеют существенное различие. Ремонт- это восстановление первоначальных характеристик объекта, а модернизация или реконструкция- существенное улучшение первоначальных характеристик объекта или придание объекту новых качеств.

Квалификация  выполненных работ осуществляется на основании смет, калькуляций, документально подтверждающих и обосновывающих характер выполняемых работ.

Как правило, при проведении реконструкции производственных помещений среднего и малого бизнеса (офисов, магазинов и т.д.) помещение приобретает абсолютно иные характеристики. В этом случае полная замена договора реконструкции помещения на договор, предметом которого является капитальный ремонт, невозможна, так как доказать налоговым органам "текущий ремонтный" характер произведенных работ будет очень сложно.