Лекции по "Прогнозирование и планирование в налогобложении"

    4) организационная модель. Любая схема  должна быть детально лакирована  и правильно организована. На этом этапе выделяются возможные организационные сложности, пути их преодоления, ответственные лица, этапы и отчетность;

    5) учетная модель. Вполне законченной  схемой для предприятий можно  считать только такую налоговую  схему, в которой точно определены  бухгалтерские проводки. Различные  варианты бухгалтерских проводок могут повлиять на конечный результат и, соответственно, на эффективность налоговой схемы;

    6) отработка деталей. Данный этап  частично входит в выше указанные, но имеет и собственную ценность. Этот этап целиком прикладной и относится к возможностям и связям конкретных предприятий, а также конкретной специфике реального предприятия и региона. Все существенные для налоговой схемы детали должны быть проверены. Обычно при разработке налоговых схем ряд общих деталей в качестве предположений принимается без доказательств. Но иногда на практике оказывается, что какая-то отдельная операция не может быть произведена так, как задумывалось, или в заданные сроки.

4. Налоговая оптимизация и уклонение от уплаты налогов.

    Вопрос  необходимости разграничения налоговой  оптимизации, как правомерных действий налогоплательщика, и уклонения от уплаты налогов, как противоречащего закону деяния, неоднократно рассматривался различными авторами. Главным и единственным критерием отличия этих двух способов уменьшения налогов является наличие или отсутствие в действия налогоплательщика нарушения действующих норм права. В случае наличия такого нарушения действия налогоплательщика могут повлечь, в зависимости от конкретных обстоятельств, уголовную или налоговую ответственность. Налоговая же оптимизация, в отличие от уклонения от уплаты налогов, будучи основанной на законе, ответственности повлечь не может. 
При всей кажущейся простоте указанного критерия, правильное определение того, являются действия налогоплательщика правомерными или нет, требует учета сразу нескольких моментов.

    Действующее законодательство РФ и правоприменительная  практика исходят из приоритета содержания правоотношений над формой. Так, если заключение одного вида договора является для налогоплательщика предпочтительным с точки зрения налогообложения по сравнению с другим видом договора, недостаточно просто оформить данный договор соответствующим образом. Существо отношений сторон должно соответствовать виду заключаемого договора. Например, если по договору на проведение ремонтных работ фактически выполняются работы по реконструкции и модернизации, то для целей налогообложения соответствующие расходы признаются расходами на реконструкцию и модернизацию и увеличивают стоимость амортизируемого имущества, а не относятся на расходы единовременно как расходы на проведение ремонта. Учет для целей налогообложения произведенных расходов как расходов на ремонт будет являться неправомерным и должен признаваться не налоговой оптимизацией, а уклонением от уплаты налогов.

    Совершаемые налогоплательщиком гражданско-правовые сделки правомерны только в том случае, если целью совершения указанных  действий является наступление последствий  гражданско-правового характера, поскольку  согласно статье 152 Гражданского кодекса  РФ сделками признаются действия граждан  и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение  гражданских прав и обязанностей. Вопрос о доказывании в каждом конкретном случае того, что сторонами руководило при заключении сделки единственно желание снизить налоговые платежи без намерения создать какие-либо гражданско-правовые последствия, является чрезвычайно сложным. Тем не менее, осуществлять анализ цели заключаемой сделки необходимо.

    Действия  налогоплательщика не должны противоречить  не только букве, но и духу закона. Налоговые органы отслеживают факты использования налогоплательщиками ошибок законодателя, результатом чего становится издание разъяснений о неправомерности соответствующих действий, многочисленные судебные споры, а зачастую и внесение изменений в нормативные правовые акты задним числом.

    В настоящее время государственные органы все больше обращают внимание не только на законность или незаконность действий налогоплательщика, но и на его намерения.

    Так, в постановлении ФАС Московского округа от 14 апреля 2005 г. № КА-А410/2477-05 приведены некоторые критерии недобросовестности налогоплательщика:

1. если в спорный период организация не имеет основных средств,  нематериальных активов и долгосрочных финансовых вложений;
2. если в штате организации отсутствуют необходимые для осуществления деятельности на арендованном оборудовании специалисты;
3. если цены услуг по спорным сделкам по сравнению с аналогичными услугами, оказанными другой организацией, оказываются значительно завышенными.

    При использовании различных схем оптимизации  налогообложения налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что это должно быть направлено не только на минимизацию налоговых платежей, но и на достижение хозяйственного результата, чтобы государственные органы не рассматривали такие схемы как уклонение от уплаты налогов.

      Таким образом, вопрос о правомерности  тех или иных действий налогоплательщика,  направленных на снижение размера  налоговых обязательств, далеко  не всегда является простым и для ответа на него требует тщательного анализа конкретных обстоятельств дела.

Тема 4: Общие методы прогнозирования  и планирования в  налогообложении.

      Рисунок 1 – Общие методы прогнозирования  и планирования в налогообложении

      Рассмотрим  более подробно каждый из вышеуказанных  методов.

1) Метод  ситуационного налогового планирования и пронозировнаия наиболее прост и доступен для любой организации. Более того, его в настоящее время применяют во многих организациях, не давая ему специального научного определения. Данный метод относится к очень важному первому этапу налогового прогнозирования и планирования. Ситуационный метод налогового прогнозирования и планирования можно представить в виде следующих блоков, представленных на рисунке 2.

  Рисунок 2 -  Общая схема ситуационного  метода налогового планирования

1. Определяется  спектр основных налогов, которые  надлежит уплачивать организации,  уточняются ставки, льготы и формируется так называемое налоговое поле организации.

2. Формируется  система договорных отношений  организации с учетом формирования  налогового поля.

3. Подбираются  типичные хозяйственные операции, которые организации предстоит  выполнять повседневно или эпизодически.

4. Затем  разрабатываются различные ситуации  с учетом уже выполненных налоговых,  договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких вариантах. На основе всестороннего исследования ситуации выбираются оптимальные варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских проводок.

5. После  этого из оптимальных ситуационных  блоков хозяйственных операций  составляется реальный журнал  хозяйственных операций, который  и служит основой бухгалтерского  и налогового учета.

6. При  анализе различных ситуаций целесообразно  сопоставлять полученные финансовые  результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими  санкциями.

     Последний блок требует повышенного внимания из-за серьезности целого ряда санкций и существенного размера возможных потерь. К тому же иногда лучше пойти на некоторые утраты и получить определенный (иногда существенный) выигрыш в чем-то другом (например, в оборачиваемости средств, во времени для принятия решений и т. п.).

     Теперь  перейдем к высшей ступени исследований, а именно, к комбинированным расчетам и анализу. Для этих целей рекомендуется  использовать численные балансовые методы - микробалансов и замкнутых балансов; графо-аналитических зависимостей; матрично-балансовые; статистические балансовые; а также их комбинации.

     Их  применение значительно приблизит  численные эксперименты к реальной экономической жизни и максимально полно даст ответ на интересующие вопросы.

2) Метод  микробалансов состоит в следующем. Чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности организации в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, и выполняются расчеты балансов для каждого из них. Сравнение полученных микробалансов позволит выбрать более выгодный вариант.

     При применении данного метода можно  использовать два вида микробалансов: простые и замкнутые.

     Простые микробалансы рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих  не только содержание и экономический  смысл ситуации, но и достаточно строго отражающих форму реализации данной ситуации.

     Замкнутые микробалансы (или микробалансы замкнутых  хозяйственных систем) рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих, главным образом, содержание и экономический смысл хозяйственных ситуаций. У этой системы есть четкий вход в виде поступления выручки от реализации и четкий выход в виде остатка денег на расчетном счете после завершения данного варианта ситуации и осуществления необходимых расходов по реализации данной ситуации.

     Эти рассуждения легко укладываются в традиционное экономическое представление  вида: «деньги - товар - деньги». Если описать  с помощью проводок замкнутую  систему хозяйственных операций, то ее баланс сведется к следующему простому виду.

     3) Баланс замкнутой системы. В  представленном балансе решающее  значение имеет сумма на счете  51, которая и определяет «чистую  прибыль».

     Таким образом, налоговое планирование можно  свести к следующей последовательности действий: к выбору главного блока хозяйственных операций, включению в него максимально полного количества элементов налогового поля организации и составлению замкнутой системы. Воздействуя на вход (или на выход) системы при разных величинах параметров (т.е. численных значений хозяйственных операций), можно получить набор микробалансов, из которых легко выбрать оптимальный вариант и построить аналитическую зависимость для окончательного принятия решений.

4) Метод  графо-аналитических зависимостей  состоит в том, что выделяются одно или несколько важнейших параметров баланса, которые могут оказать решающее влияние на финансовые итоги работы организации. Чтобы определить влияние на финансовый результат деятельности любой организации любого из экономических параметров, выделяется крупный блок хозяйственных операций, в котором этот параметр участвует. Затем путем ряда последовательных расчетов микробалансов для замкнутого блока хозяйственных операций при разных величинах исследуемого параметра получают графическую и аналитическую зависимость финансового результата от этого параметра, на основе которой уже можно выбрать оптимальные соотношения.

5) Матрично-балансовый  метод. Для полных и всесторонних исследований можно применить достаточно простой многопараметрический метод, позволяющий прогнозировать финансовые результаты и выявлять критические места баланса. Это матрично-балансовый метод. Его суть состоит в представлении бухгалтерского баланса в виде матричного уравнения:

     Y(t) = y(t-l) +A(t),                                                                                       (1)

     где Y(t) — матрица хозяйственных средств  и их источников на текущий момент времени (t);

      y(t~l) — матрица хозяйственных  средств и их источников на  предыдущий момент времени (t—1);

     A(t) — матрица коэффициентов хозяйственных  операций текущего момента (t).

     Все матрицы квадратные, их порядок равен  общему числу счетов, выбранных для  бухгалтерского учета.

     Методы  исследования матриц позволяют устанавливать  наличие сильных и слабых связей между отдельными счетами и хозяйственными операциями. Математический анализ этих связей может быть дополнен определением неявных (опосредованных) связей.

     Статистический  балансовый метод  состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются опосредованные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретной организации от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности.

Комбинированный численный балансовый метод заключается в одновременном использовании всех (или большинства) рассмотренных методов.