Учет наличных денежных средств

В частности, особой проверке должен быть подвергнут счет 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся  в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам - он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.

По задолженности работникам организации выявляются не выплаченные  суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчетных  сумм проверяются отчеты подотчетных  лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также  суммы выданных авансов по каждому  подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

В целом при инвентаризации расчетов инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить:

- правильность расчетов  с банками, финансовыми, налоговыми  органами, внебюджетными фондами,  другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

- правильность и обоснованность  числящейся в бухгалтерском учете  суммы задолженности по недостачам  и хищениям;

- правильность и обоснованность  сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Результаты инвентаризации расчетов оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная форма N ИНВ-17), составляемым в двух экземплярах (для бухгалтерии и для комиссии). Основанием для составления данного Акта являются прилагаемые к нему Справки (Приложение к форме N ИНВ-17), составляемые в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета, предназначенных для учета расчетов.

В ходе инвентаризации дебиторской  задолженности покупателей и  заказчиков немаловажно установить обоснованность данных сумм в случае, если они не погашены в срок, и  оценить вероятность их получения. Дело в том, что в соответствии с принципом осмотрительности бухгалтеру следует отражать в активе баланса только ту сумму дебиторской задолженности, которую предприятие действительно получит в ближайшем будущем. Если же возникают сомнения в получении средств от дебитора, например если покупатель находится на грани банкротства, если задолженность уже просрочена и покупатель не реагирует на требования погасить задолженность и т.д., необходимо создать резерв по сомнительным долгам и отражать в балансе сумму задолженности за вычетом созданного резерва.

Формировать резервы  по сомнительным долгам - по расчетам с  другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги - следует в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

В соответствии с данным документом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные  договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Причем в случае, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Именно поэтому Методические указания по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств предусматривают  также необходимость проведения инвентаризации резерва сомнительных долгов (подтверждения и формирования сальдо счета 63 "Резервы по сомнительным долгам"). Такая инвентаризация заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями. Для годового отчета проверка должна быть произведена по состоянию на 31 декабря.

Это важно и для  налогового учета, ведь формирование резерва  по сомнительным долгам разрешено положениями  ст. ст. 265 и 266 НК РФ. Для того чтобы  сформировать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, также необходимо провести на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризацию дебиторской задолженности. По результатам данной инвентаризации определяются наличие и сроки возникновения сомнительных задолженностей и создаются резервы в следующем размере:

- если срок возникновения  сомнительной задолженности превышает  90 дней, в сумму создаваемого резерва  включается полная сумма выявленной  задолженности;

- если срок возникновения  сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 дней, в сумму резерва включаются 50% суммы выявленной задолженности;

- если срок возникновения  сомнительной задолженности составляет  менее 45 дней, резерв по ней  в налоговом учете не создается  вообще.

Общая сумма созданного резерва не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Сумма резерва, не полностью  использованная в отчетном периоде  на покрытие убытков по безнадежным  долгам, может быть перенесена на следующий  отчетный (налоговый) период. Однако при этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода:

- если сумма вновь  создаваемого по результатам  инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- если же сумма вновь  создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При формировании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете следует обратить внимание на то, что, как отмечено в Письме Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612, в НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами. Поэтому в расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации (даже если какие-то из них не подтверждены в ходе сверки с дебиторами). А вот суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения на основании п. 2 ст. 266 НК РФ признаются безнадежными долгами, резервы под которые не создаются.

Также следует проводить инвентаризацию и других резервов, формируемых в соответствии с требованиями законодательства и учетной политикой организации. Например, следует проверить правильность расчета и обоснованность сумм сформированных на конец года резервов под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14) и под обесценение финансовых вложений (счет 59).

Помимо оценочных резервов организации также нередко создают  резервы предстоящих расходов, учитываемые  на одноименном счете 96. Их также  следует подвергнуть инвентаризации перед составлением годовой отчетности.

При инвентаризации резервов предстоящих расходов проверяется  правильность и обоснованность созданных  в организации резервов:

- на предстоящую оплату  отпусков работникам;

- на выплату ежегодного  вознаграждения за выслугу лет;

- на выплату вознаграждений  по итогам работы организации  за год;

- расходов на ремонт  основных средств;

- производственных затрат  по подготовительным работам  в связи с сезонным характером  производства;

- предстоящих затрат  по ремонту предметов проката

- и другие цели, предусмотренные  нормативными актами.

На практике, как правило, резерв на предстоящую оплату отпусков ежегодно закрывают: излишне сформированный резерв (если дебетовый оборот счета 96 за отчетный год оказывается меньше кредитового) сторнируют, а в случае превышения фактически начисленных отпускных над суммой созданного резерва - дополнительно начисляют обычной записью с отнесением соответствующей суммы в дебет счетов учета затрат.

Однако Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств допускают уточнение резерва на оплату отпусков, отражаемого в годовом балансе, исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные фонды.

Подобное требование о закрытии резерва по итогам года установлено в налоговом законодательстве (для целей исчисления налога на прибыль):

- если по результатам  инвентаризации обнаруживается, что резерв был создан в меньшем размере, чем фактические расходы на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений, необходимо по состоянию на 31 декабря включить разницу - превышение фактических расходов над суммой резерва - в состав расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 324.1 НК РФ;

- если сумма созданного  резерва по итогам года превышает  фактические расходы, иными словами,  если по состоянию на 31 декабря  обнаруживается недоиспользованный  резерв, сумму недоиспользованного  резерва необходимо включить в состав налоговой базы отчетного года, то есть признать в составе внереализационных доходов организации на основании п. 3 ст. 324.1 и п. 7 ст. 250 НК РФ;

- если же организация  осуществила в текущем году  не все из запланированных  при создании резерва выплаты (например, в связи с производственной необходимостью отдельным работникам отпуска за текущий год были перенесены на следующий год), в соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН.

Резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. В балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным года данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

При инвентаризации резерва  расходов на ремонт основных средств (включая  арендованные объекты) следует иметь  в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются. Исключение составляют случаи, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году - в подобных ситуациях остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется, однако по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода (уже в следующем году).

В тех случаях, когда  в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть.

2.2. Учёт результатов инвентаризации денежных средств в кассе и денежных документов

Учет излишков и недостач, выявленных в ходе инвентаризации кассы, производится в том же порядке, что и учет излишков и недостач материальных ценностей: обнаруженные излишки денег приходуются в дебет счета 50 "Касса" с включением данной суммы в состав прочих доходов (в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы"), а недостачи списываются с кредита счета 50 "Касса" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а затем переносятся на виновное лицо - кассира.

Пример 1. В результате проведения инвентаризации 11 декабря 2009 г. в кассе ООО "Эстейт" обнаружено, что фактический остаток наличных денег составляет 700 руб. По данным кассовой книги, в начале дня остаток составлял 1000 руб., имеются приходные кассовые ордера на сумму 4000 руб. и расходные кассовые ордера с подписями руководителя и главного бухгалтера и соответствующими расписками в получении наличных денег на сумму 3800 руб.