Организация управленческого учета на производственных предприятиях

Матричная форма  организации управления в наибольшей степени обеспечивает условия для  согласованной деятельности руководителей  и проявления индивидуальных способностей членов группы, не нарушая при этом принципа централизованного руководства. Построение центров ответственности в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.  

На производственных предприятиях для успешного применения управленческого учета центры ответственности  необходимо классифицировать исходя из следующих признаков:

объема полномочий и ответственности;

функций, выполняемых  центром. 

Центры ответственности, исходя из объема полномочий и ответственности, подразделяются на центры затрат, выручки  и прибыли. Кроме того, управленческий учет допускает возможность формирования центров инвестиций.  

Центр затрат —  это структурное подразделение  предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты (например, производственный участок, производственный цех, конструкторское  бюро и др.). В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования.  

Центры затрат, в свою очередь, подразделяются на центры регулируемых и произвольных затрат.  

Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции и на запланированный объем выпуска. Управление затратами таких центров осуществляют с помощью заранее составленных гибких бюджетов. Руководитель центра регулируемых затрат отвечает, прежде всего, за минимизацию затрат на единицу выпуска, и его деятельность оценивается путем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат на единицу продукции.  

Для центра произвольных затрат оптимального соотношения между  затратами и результатами деятельности не существует. Руководство организации практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Примерами центров произвольных затрат могут служить конструкторское бюро, лаборатория химико-технического контроля и т.д.  

Разновидностью  центра ответственности является центр  выручки (дохода) — подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку, но не за затраты, например отдел сбыта, экспедиция. Взаимосвязи между затратами  на функционирование такого центра и значением выручки (дохода) практически нет, в связи с чем основным контролируемым показателем является выручка (доход), а также определяющие ее показатели: объем сбыта, структура реализации и цена.  

Организация управленческого  учета по центрам ответственности показывает, что для оценки результатов деятельности каждого подразделения (там, где это возможно) необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. В этих условиях особую значимость приобретает создание в рамках центров ответственности центров прибыли.  

Центр прибыли  — это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так  и за прибыль. В таких центрах  доход есть денежное выражение выпущенной продукции, расход — денежное выражение  использованных ресурсов, а прибыль — разница между доходом и расходом. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты. Поэтому для такого центра основным контролируемым показателем устанавливается прибыль.  

Центр прибыли — это экономика предприятия в миниатюре. Использование модели управления по центрам прибыли позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответственность за прибыль. Примером центра прибыли может служить организация, занимающаяся разными видами деятельности (заготовки, торговля, производство и др.). Центр прибыли, в свою очередь, может состоять из нескольких центров затрат. Например, производственное предприятие, входящее в состав производственного объединения, состоит из производственных цехов, участков и т. д.  

Управление центром  прибыли можно осуществлять при  помощи операционного бюджета, форма  которого близка к отчету о прибылях и убытках, а также отчету об исполнении бюджета.  

Центр инвестиций — это подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение акционерной стоимости.  

Управление деятельностью  центра инвестиций можно осуществлять при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также  баланса и отчета о денежных потоках.  

На производственных предприятиях немаловажное значение имеет подразделение центров ответственности исходя из выполняемых ими функций на основные и вспомогательные.  

Основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением  работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списывают на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, например, можно отнести участки и цехи основного производства, отдел сбыта.  

Вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом, в составе суммарных затрат основных центров, включают в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую и т.д.  

В управленческом учете важное значение имеет установление трансфертных цен. Трансфертная цена —  это цена, используемая для определения стоимости продукции (материалов, полуфабрикатов, готовой продукции) или услуг, передаваемых одним центром ответственности другим внутри одной организации.  

Установление  трансфертных цен зависит от существующих форм организации производства: централизованная и децентрализованная.  

В условиях централизованной организации производства обмен  продукцией и услугами между центрами ответственности преимущественно  производится на основе фактической (стандартной) себестоимости.  

В условиях децентрализованной организации производства, когда центры ответственности являются относительно автономными, цена внутрифирменной передачи должна назначаться с таким расчетом, чтобы с ее помощью можно было определять реальный и достоверный показатель прибыли для каждого подразделения. Выбор цены внутрифирменной передачи имеет значение не только для выявления результатов деятельности подразделения, но и для принятия решений по таким вопросам, как “производить или закупать”, “продавать или обрабатывать дальше”, а также при рассмотрении альтернативных вариантов производства.  

Установление  трансфертной (внутрифирменной) цены должно отвечать следующим основным требованиям:

способствовать  достижению производственным предприятием намеченных целей и обеспечивать гармоничное сочетание целей подразделения с общими целями организации;

быть гибкой и равнозначной для менеджеров разных уровней управления. Трансфертная цена должна обеспечивать достаточный результат  подразделению—продавцу при передаче им продукции и услуг подразделению—покупателю, предусматривая при этом, не повлияет ли отрицательно цена передачи на эффективность функционирования подразделения—продавца;

способствовать  сохранению автономности, позволяющей  руководителям как продающих, так  и покупающих подразделений управлять ими на децентрализованной основе;

быстро реагировать  на изменяющиеся условия внутреннего  и внешнего рынков, давать возможность  направлять прибыли туда, где они  найдут лучшее применение. Например, более  высокие прибыли направлять в  сферы с низкими налогами, и невысокие прибыли — в сферы с высокими налогами, либо их использовать на строительство новых производственных мощностей;

соответствовать требованиям законодательства;

содействовать развитию кооперации между структурными и региональными типами производств. 

Какова должна быть величина денежной стоимости при  взаимных обменах? Существует множество  способов установления трансфертной цены при внутрифирменной передаче, в  том числе на основе:

рыночной стоимости;

полной себестоимости + прибыль, как % от полных затрат;

переменных затрат + прибыль, как % от переменных затрат;

полной или  сокращенной себестоимости;

взаимной договоренности сторон. 

К сожалению, не бывает единой трансфертной цены, которая  удовлетворяла бы всех — и высшее руководство, и подразделение— продавца, и подразделение—покупателя. На практике часть предприятий использует цену на базе договорной рыночной стоимости, а другая часть — предпочитает использовать цену по себестоимости плюс надбавка на прибыль.  

Оптимальной трансфертной ценой является величина договорной рыночной стоимости продукции или услуг, так как эта цена считается взаимоприемлемой и позволяет рассматривать каждый центр прибыли как самостоятельную хозяйственную единицу. Она равняется размеру вознаграждения за оказание аналогичных услуг или продажной цене за такое же изделие на внешнем рынке за вычетом суммы внутренних доходов от экономии затрат, вследствие внутреннего характера операций (транспортных расходов, процентов по банковским кредитам и т.д.).  

Если цена на внешнем рынке не является достаточно определенной (например, на новый вид  продукции при отсутствии рынка  альтернативных товаров или когда  цена не предназначена или слишком  высока для использования в качестве цены внутрифирменной передачи), то следует применить цену на базе сметной себестоимости плюс надбавки на прибыль, так как такая цена является близкой к рыночной стоимости и позволяет выявить недостатки функционирования подразделений. При установлении надбавки на прибыль в расчет следует принимать не коэффициент прибыльности всей организации в целом, а особенности, характерные для данного подразделения. Прибыль часто исчисляют как процент доходов от вложенного капитала, который представляет собой плановый показатель, предназначенный для использования при унификации постоянных затрат на базе сметного или среднего объема производства. Этот процент устанавливают исходя из принципов учетной политики организации. Он может определяться как средний ожидаемый доход от деятельности производственного подразделения, отдела снабжения или организации в целом. Если в качестве трансфертной цены используется сметная себестоимость плюс надбавка на прибыль, то необходимо придерживаться правила, согласно которому следует вносить поправки на изменения цен на сырье, материалы, услуги и размеры заработной платы. Размер надбавки на прибыль должен быть настолько реальным, чтобы в нем отражался характер производственной деятельности подразделения и выпускаемой им продукции.  

Трансфертные  цены могут устанавливаться также на базе фактической себестоимости плюс надбавка на прибыль. Данный метод применяется особенно там, где менеджеры несут ответственность за расход средств в своих подразделениях. Однако этот метод имеет недостаток, приводящий к перерасходу средств. Чем выше фактическая себестоимость, тем выше подразделение — продавец будет устанавливать продажную цену, подталкивая к дальнейшему неэкономному расходованию средств другими подразделениями предприятия.  

Необходимо иметь  в виду, что при установлении трансфертных цен на базе себестоимости, предприятия, входящие в состав организации, рассматриваются как центры затрат, а не как центры прибыли или инвестирования. Поэтому такие критерии для оценки стоимости, как прибыль на капиталовложения или остаточная прибыль, не могут быть при этом использованы. В этих условиях предпочтение необходимо отдавать трансфертным ценам, установленным на основе переменных затрат.  

Метод ценообразования  при внутрифирменной передаче на базе переменных затрат имеет преимущество перед методом на основе полных затрат в том, что он изначально нацелен на обеспечение наиболее эффективного использования ресурсов организации. Это объясняется тем фактором, что с самого начала постоянные затраты остаются неизменными и любое использование средств без дополнительных постоянных расходов увеличивает прибыль организации в целом.