Организация управленческого учета на производственных предприятиях

Дифференциальные  затраты — это величина, на которую  отличаются затраты при рассмотрении двух альтернативных решений. Например, рассматриваются два альтернативных места для строительства нового производственного цеха. Если будет выбран район А, ежегодные затраты по его содержанию предположительно составят 500 тыс. руб., если район Б — 400 тыс. руб. Дифференциальные затраты по содержанию производственного цеха составят 100 тыс. руб. (500 тыс. руб.— 400 тыс. руб.).  

Дифференциальные  затраты также называют дополнительными  или приростными. В примере с  производственным цехом приростные затраты по его содержанию составят 100 тыс. руб., если производственный цех переместится из района Б в район А. Решения по вводу дополнительных смен на заводе, увеличение штата работников также включают дифференциальные издержки.  

Безвозвратные затраты — это такие затраты, которые были сделаны в прошлом в результате ранее принятого решения. Следовательно, они не могут повлиять на будущие затраты и не могут быть изменены никаким настоящим или будущим действием. Примером таких затрат может быть первоначальная стоимость закупленных материалов и оборудования. Несмотря на то, что приобретенные ресурсы не используются сейчас, затраты на их приобретение не могут быть изменены никакими будущими действиями.  

Инкрементные  затраты являются дополнительными  и возникают в случаях производства какой-то партии продукции дополнительно. Например, если в результате какого-то решения увеличиваются постоянные затраты (выплачивается премия за сверхурочные работы), то эти затраты называют инкрементными. Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет за собой увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.  

Маржинальные  затраты — это дополнительные затраты, когда производится еще  одна единица продукции. Их отличие  от инкрементных затрат состоит в  том, что маржинальные затраты рассчитываются не на весь выпуск, а на единицу продукции.  

Маржинальные  затраты обычно различны при разных объемах производства. Они уменьшаются  с увеличением выпуска продукции. Например, предприятию выгоднее производить 10 комплектов мебельных изделий, чем один.  

В зависимости  от специфики принимаемых решений  затраты подразделяются на релевантные  и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами  можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.  

Процесс управления на предприятии включает в себя не только прогнозирование, планирование, учет и анализ затрат, но и регулирование и контроль их уровня. Для этих целей применяется следующая классификация затрат: регулируемые и нерегулируемые; эффективные и неэффективные; в пределах норм и по отклонениям от них; контролируемые и неконтролируемые.  

По степени  регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.  

Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в  сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. Произвольные затраты имеют место, главным образом, в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.  

Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного  предприятия: применяемой технологии; организационной структуры; корпоративной культуры и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует — ее можно разработать только применительно к конкретному предприятию. Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:

длительности  периода времени (при длительном периоде появляется возможность  воздействовать на те затраты, которые  в коротком периоде считаются  заданными);

полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые  являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия). 

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые необходимо предусмотреть в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности. Это позволит выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия.  

На результаты деятельности предприятия существенное влияние оказывает деление затрат на производительные (эффективные) и  непроизводительные (неэффективные).  

Эффективные —  это производительные затраты, в  результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены  эти затраты. Неэффективные —  это затраты непроизводительного  характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты — это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.  

Важное значение в управлении затратами имеет  система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. Для обеспечения системы контроля за затратами их разделяют на контролируемые и неконтролируемые.  

Контролируемые  — это затраты, которые поддаются  контролю со стороны субъектов управления. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами. Например, по предприятию необходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях предприятия.  

Неконтролируемые  — это затраты, не зависящие от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение  цен на топливно-энергетические ресурсы  и т.п.  

Важным условием эффективного контроля за затратами является их деление на затраты в пределах норм (стандартов) и по отклонениям от них. На основании имеющейся информации об отклонениях по затратам руководитель может выработать и осуществить корректирующие воздействия. Он может выбрать одну из трех линий поведения: ничего не предпринимать, устранить отклонения или пересмотреть нормы (стандарты).  

При построении системы контроля затрат необходимо определить:

систему подконтрольных показателей, состав и уровень детализации подконтрольных показателей;

сроки представления  отчетности;

распределение ответственности за полноту, своевременность  и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, то есть “привязка” системы контроля к центрам ответственности  на предприятии. 

Для того, чтобы  система контроля затрат на предприятии  была эффективной, необходимо вначале  выделить центры ответственности, где  формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться  системой управленческого учета  затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выделять “узкие места” в планировании, формировании затрат и принимать соответствующие управленческие решения.  

3. МЕТОДЫ УЧЕТА  ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ  ПРОДУКЦИИ  

На производственных предприятиях учет затрат и калькулирование себестоимости продукции можно организовать различными методами. Всю их совокупность можно классифицировать по следующим признакам: оперативности контроля затрат, отношению к производственному процессу, полноте включения их в себестоимость продукции.  

По оперативности  контроля затрат выделяют учет по фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себестоимости.  

При использовании  учета по фактической себестоимости  величина фактических затрат отчетного  периода определяется по формуле:  

Зф = Qф * Цф,  

где Зф — фактические  затраты;  

Qф — фактическое  количество использованных ресурсов;  

Цф — фактическая  цена использованных ресурсов.  

Достоинство этого  метода состоит в простоте расчетов. К недостаткам этого метода можно отнести следующие причины:

отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;

невозможность определения и анализа мест, виновников и причин выявления отклонений;

невозможность расчета затрат в ходе производственного процесса: расчет может проводиться только в конце отчетного периода и др. 

Учет по нормативной  себестоимости по сравнению с  учетом по фактической себестоимости  позволяет оценить не только какими были затраты, но и какими они должны были быть.  

Под нормативными понимают текущие (действующие) нормы  затрат с поправками на изменение  технологии и т.п. В практической деятельности используют различные  нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и ценам одновременно.  

При использовании нормативов только по количеству применяется следующая формула:  

3=Цф х (Qн  + Oq)  

где Оq — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное  изменением количества использованных ресурсов.  

При использовании  нормативов только по цене использованных ресурсов применяется следующая формула:  

3 = (Цн + Oц,) x Qф  

где Оц — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное  изменением цен.  

При использовании  нормативов и по количеству и по ценам использованных ресурсов применяется  следующая формула:  

3 = (Цн + Оц) х (Qн  + Оq)  

Пример. Производственное предприятие планировало выпустить 1,000 шт. изделий. Средний расход материалов на одно изделие за предыдущий год  составил 5 кг, а средняя цена материала  — 100 руб./кг. Нормативные затраты  предприятия на выпуск 1,000 штук изделий составляют 500,000 руб. (1,000 х 100 х 5). Но в отчетном году расход материалов на одно изделие фактически снизился до 4.8 кг, а фактическая средняя цена материала повысилась до 120 руб./кг. Фактически затраты предприятия на 1,000 шт. изделий составили 576,000 руб. (1,000 х 120 х 4.8) и превысили нормативные затраты на 76,000 руб.  

Учет по нормативной  себестоимости в целом, по сравнению  с учетом по фактической себестоимости, более эффективно решает задачу управления затратами. Основные достоинства этого метода заключаются в следующем:

возможность контроля над затратами центров ответственности  путем разработки бюджетов;

возможность контроля затрат путем сопоставления фактических  значений с нормативными;

возможность выявления и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных;

возможность оперативного принятия мер в ходе производственного  процесса, а не только в конце  отчетного периода и др. 

К недостаткам  этого метода можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонению от них.  

При организации  учета методом плановой (прогнозной) себестоимости за основу берутся  допустимые затраты на продукцию и единицу изделия исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат с учетом передового опыта технологии и организации производства, а также имеющихся резервов. Главное преимущество этого метода состоит в том, что плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды, экспертные оценки и др.  

В практической деятельности в качестве плановых норм затрат можно использовать идеальные стандарты и прогнозные.  

Идеальные стандарты  показывают, какими должны быть затраты  предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии потерь, брака, убытков  и т.п.). Это цель, на которую должна ориентироваться вся политика управления затратами на предприятии.  

Прогнозные стандарты  устанавливаются с учетом реальных условий функционирования предприятий: качества применяемых ресурсов, процента отходов, брака и т. д. Такие стандарты  позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но они не могут служить стимулом к их снижению. Поэтому рекомендуется устанавливать стандарты затрат на предприятии таким образом, чтобы достичь их было не слишком легко, но возможно.  

Стандарты затрат устанавливаются на относительно длительный период, чтобы менеджеры могли опираться на них в принятии решений. Но чтобы стандарты не теряли актуальности, их необходимо периодически пересматривать. На практике чаще всего это делают в процессе разработки годового плана (бюджета).