Организация управленческого учета на производственных предприятиях

Стандарты устанавливаются  на все виды затрат. Формула расчета  затрат аналогична формуле, используемой в учете по нормативной себестоимости:  

3= (Цn + Оц) х (Qn + Оq),  

где n — индекс планового значения соответствующих  величин.  

Учет по плановой (прогнозной) себестоимости сохраняет все положительные черты учета нормативной себестоимости, но по сравнению с ним обладает дополнительными преимуществами:

обеспечивает  более глубокую обоснованность плановых величин;

обеспечивает  увеличение точности прогнозов;

повышает эффективность  контроля. 

По отношению  к производственному процессу управленческий учет затрат можно организовать в  разрезе следующих методов: попередельный (попроцессный) и позаказный.  

Попередельный (попроцессный) метод управленческого учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах.  

Переделом называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.  

Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них — по статьям калькуляции и видам продукции. При этом методе прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные — по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов согласно принятым базам распределения.  

Существуют два  варианта попередельного метода управленческого  учета затрат: полуфабрикатный и  бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном  варианте продукция каждого предыдущего  передела является полуфабрикатом для  последующих переделов или может  реализовываться на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов по фактической, нормативной или плановой себестоимости, либо по расчетным или отпускным ценам. При этом варианте стоимость полуфабрикатов отражается по особой статье — “Полуфабрикаты собственного производства”.  

При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты  на обработку. Себестоимость готовой  продукции исчисляется суммированием  затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют только себестоимость готовой продукции.  

Позаказный метод  управленческого учета можно  применять в индивидуальных и  мелкосерийных производствах, а  также опытно-экспериментальных  производствах и на ремонтных работах.  

Сущность позаказного  метода заключается в том, что  учет затрат и калькулирование себестоимости  продукции осуществляется по заказам  на изготовление одного изделия или  небольшой партии одинаковых изделий. Для этого на каждый заказ в бухгалтерии открывается карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения.  

Прямые затраты  учитываются в разрезе цехов  и заказов на основании первичных  документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется на каждый заказ отдельно. Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения.  

В течение срока  выполнения заказа затраты учитываются  как незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается и подсчитываются затраты на его выполнение, которые за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции.  

В большинстве  случаев в практической деятельности организаций и предприятий используют гибридные (смешанные) системы, сочетающие элементы как попередельного (попроцессного), так и позаказного методов управленческого учета затрат. Такие системы используются в серийном и поточном производствах: при производстве кондитерских изделий, в швейной промышленности и т.д. В частности, одной из наиболее перспективных гибридных систем является пооперационный учет, при использовании которого основным объектом отнесения затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяют по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид продукции аналогично позаказному методу. Преимущество пооперационного учета состоит в “привязке” калькуляции к технологическому процессу.  

Производственные  предприятия в зависимости от полноты включения затрат в себестоимость  продукции могут организовать управленческий учет затрат либо по полной себестоимости, либо по сокращенной (цеховой).  

При методе управленческого  учета затрат по полной себестоимости  в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые  невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др.  

Метод учета  по полной себестоимости позволяет  получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие  в связи с производством и  реализацией одного изделия. Например, предприятие занимается выпуском изделия “А”, и его затраты на производство единицы этого изделия составляют 28.9 руб. Если цена изделия — 35 руб., то прибыль, получаемая предприятием от реализации единицы изделия “А”, составит 6.1 руб.  

Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Однако метод учета по полной себестоимости не учитывает одного важного обстоятельства: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска — себестоимость растет.  

В современных  условиях хозяйствования преимущество необходимо отдать методу управленческого учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть — переменные затраты (цеховую себестоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный доход — это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При использовании этого метода постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты. Для иллюстрации воспользуемся следующим примером.  

Затраты предприятия  на производство и реализацию единицы  изделия “А” характеризуются  данными, приведенными в табл. 2. 
 

Таблица 2  

ЗАТРАТЫ ПРЕДПРИЯТИЯ  НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ЕДИНИЦЫ  ИЗДЕЛИЯ “А”  

руб.

Показатель  

Значение 

Цена 

35.00 

Переменные затраты(цеховая  себестоимость) 

21.00 

Маржинальный  доход (п.1 — п.2) 

14.00 

Постоянные затраты 

7.90 

Прибыль (п.3 —  п.4) 

6.10 
 

Как видно из приведенного примера, средняя величина маржинального дохода составляет 14.00 руб. (35.00 — 21.00) и представляет своего рода валовую прибыль производителя. После списания постоянных затрат в  уменьшение маржинального дохода получают чистую прибыль — прибыль нетто.  

Маржинальный  доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и  отдельных изделий. Следовательно, чем выше разница между продажной  ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше величина маржинального дохода и уровень рентабельности. Кроме того, деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.  

Теперь покажем  на примере, каким образом использование  метода управленческого учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости  может способствовать принятию решений об ассортименте выпускаемой продукции. Предположим, предприятие производит и реализует три изделия:

изделие “А”— 1,000 шт. по цене 35.00 руб.;

изделие “Б”— 1,200 шт. по цене 40.00 руб.;

изделие “В”— 1,500 шт. по цене 25.00 руб. 

Переменные издержки на производство и сбыт изделия “А”  составляют 21,000 руб., изделия “Б”— 36,000 руб., изделия “В”— 23,000 руб., итого  — 80,000 руб. Постоянные издержки предприятия  составили 30,000 руб. Рассчитаем затраты  предприятия на производство и реализацию единицы каждого из этих изделий (табл. 3).  

Таблица 3  

ЗАТРАТЫ ПРЕДПРИЯТИЯ  НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ЕДИНИЦЫ  ИЗДЕЛИЯ  

руб.

Показатель 

Изделие

  

А 

Б 

В 

Переменные затраты 

21.0 

30.0 

15.3 

Постоянные затраты 

7.9 

11.3 

5.7 

Полная себестоимость 

28.9 

41.3 

21.0 

Цена 

35.0 

40.0 

25.0 

Прибыль 

+6.1 

-1.3 

+4.0 
 

Примечание. Постоянные затраты между изделиями распределены пропорционально переменным.  

Как видно из данной таблицы, прибыль на единицу  изделия “Б” является отрицательной величиной. Однако прежде чем принимать решение о том, сохранить это изделие в ассортименте или отказаться от его производства, необходимо рассчитать прибыль предприятия от реализации всех производимых им изделий. Для получения прибыли важно, чтобы сумма выручки превышала сумму переменных затрат.  

В рассмотренном  примере общая выручка от реализации всех изделий составляет 120,500 руб. (35,000 + 48,000 + 37,500), валовые издержки предприятия  — 110,000 руб. (80,000 + 30,000), а прибыль предприятия  от реализации всех изделий составила 10,500 руб. (120,500 — 110,000).  

Поскольку предприятие  имеет в ассортименте изделие  “Б”, убыточное по полной себестоимости, посмотрим, как изменится прибыль  предприятия, если отказаться от производства этого убыточного изделия.  

В случае отказа от производства изделия “Б” выручка  предприятия сократится на объем  выручки от реализации этого изделия  и составит 72,500 руб. (120,500 — 48,000). При  этом также сократятся издержки предприятия  на сумму переменных затрат, необходимых  для производства и реализации изделия “Б” на величину 36,000 руб. (1,200 х 30). В связи с тем, что постоянные затраты не зависят от объема выручки, отказ от производства изделия “Б” не повлияет на их величину.  

Затраты предприятия  без производства изделий “Б” составят 74,000 руб. (110,000 — 36,000). В этом случае убытки предприятия составят 1,500 руб. (72,500 — 74,000), а общие убытки будут равны 12,000 руб. (10,500 + 1,500), имея в виду, что 10,500 руб. для предприятия — прямая потерянная прибыль.