Организация бухгалтерского учета заемного капитала(расчеты по договору займа)

В том  случае, если организация – заемщик  использует заемные средства на какие-то иные цели (отличные от рассмотренных  выше), то суммы начисленных процентов  займам включаются в состав операционных расходов организации.

Пример 1.

Организация получила заем в сумме 150 000 долл. США  на 2 месяца.

Курс  доллара США по отношению к рублю составлял (условно):

- на  дату зачисления валютных средств  (15 марта) - 30,50 руб./USD;

- на  отчетную дату (31 марта, 30 апреля) - 31 руб./USD;

- на  дату возврата займа (15 апреля) - 30,70 руб./USD.

Дебет Кредит

52-1 66-1 4 575 000 Зачислен полученный краткосрочный заем в иностранной валюте на текущий валютный счет (150 000 USD х 30,50 руб./USD)

91-2 66-1 75 000 Отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на отчетную дату и их рублевой оценкой по курсу Банка России на дату получения займа (150 000 USD х (31,00 руб./USD – 30,50 руб./USD))

66-1 52-1 4 605 000 Списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате займа (150 000 USD х 30,70 руб./USD)

66-1 91-1 45 000 Отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на дату возврата займа и их рублевой оценкой по курсу Банка России на дату проведения последней переоценки [150 000 USD х (30,70 руб./USD – 31,00 руб./USD)]

Правила формирования в бухгалтерском учете  информации о затратах, связанных  с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, приведены в  ПБУ 15/01, согласно п. 2 которого к беспроцентным  договорам займа и договорам  государственного займа данные правила  не применяются.

Проценты  за пользование предоставленными валютными  средствами начисляются ежемесячно с момента зачисления иностранной  валюты на счет организации согласно порядку, установленному договором. Сумма  процентов увеличивает основное кредитное обязательство.

Исполнение  организацией обязательств по уплате процентов должно производиться  в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.

Задолженность по непогашенным займам показывается в бухгалтерском учете с учетом причитающихся к уплате процентов  согласно условиям договоров на конец отчетного периода.

Начисленные проценты принимаются к учету  в рублевой оценке по курсу Банка  России, действовавшему на дату их признания, а при его отсутствии -- по курсу, согласованному сторонами сделки. Порядок пересчета задолженности по процентам аналогичен порядку, установленному в отношении основного долга.

Поэтому курсовая разница определяется при  каждой переоценке невыплаченных процентов  по кредитным обязательствам в иностранной  валюте на отчетную дату, а также  на дату исполнения обязательств по их уплате.

Основанием  для прекращения начисления в  бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих при переоценке остатка средств в расчетах по заемным обязательствам в иностранной валюте, является прекращение обязательств по данному договору займа.

Если  организация использует полученные займы для приобретения и (или) строительства  инвестиционного актива (основных средств, имущественного комплекса), требующего много затрат, но не предназначенного для продажи, то расходы по обслуживанию кредита (займа) организацией-заемщиком (в том числе проценты за кредит) включаются в первоначальную стоимость  этого актива.

Дебет  Кредит

08 66-3, 67-3 Начислена задолженность по процентам за пользование займом в иностранной валюте до ввода объекта в эксплуатацию

08 66-3, 67-3 Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам, полученным в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора и до ввода объекта в эксплуатацию

Затраты по полученным займам перестают включаться в первоначальную стоимость инвестиционного  актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету или его ввода в эксплуатацию. После вышеуказанной даты все  расходы по данному займу включаются в операционные расходы организации.

 Дебет Кредит

91-2 66-3, 67-3 Начислена задолженность по процентам за пользование зймом в иностранной валюте после ввода объекта в эксплуатацию

91-2 66-3, 67-3 Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора и до их фактического погашения после ввода объекта в эксплуатацию

Таким образом, курсовая разница, образовавшаяся при переоценке задолженности по причитающимся к уплате процентам, как составляющая затрат, связанных  с обслуживанием валютных займов, относится:

-- на  увеличение стоимости материальных  ценностей -- в части затрат по займам, взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг) и начисленным до их поступления в организацию (принятия к учету);

-- к  операционным расходам -- в части  затрат по кредитам, взятым на  текущие цели, а также на приобретение  материально-производственных запасов  (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления  в организацию (принятия к учету); на приобретение (строительство)  инвестиционных активов, по которым  в бухгалтерском учете не предусмотрено  начисление амортизации; на сооружение  инвестиционных активов в случае  прекращения строительных работ  более чем на три месяца;

-- к  инвестициям -- в части затрат по займам, взятым на приобретение (строительство) амортизируемых инвестиционных активов; на текущие цели и так далее.

«Начисление процентов по полученным займам и  кредитам организация производит в  соответствии с порядком, установленным  в договоре займа и (или) кредитном  договоре».

Уплачиваться  проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме по договору займа. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.

Кроме того, чтобы стороны могли точно  определить размер процентов по договору, они должны руководствоваться формулой, для которой необходимо знать:

·  размер, предоставляемых средств;

·  ставку процентов (годовую);

·  фактическое  количество календарных дней, на которые  предоставляются в пользование  заемные средства.

Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году – 365 или 366 и соответственно в месяце – 30, 31, 28 или 29 дней.

Тогда формула  для исчисления процентов будет  иметь вид: 

С год. - годовая процентная ставка;

P - период, за который исчисляются проценты (в днях);

S - сумма  займа, на которую начисляются  проценты.

Для справки: банки пользуются исключительно  данной формулой.

Однако  стороны договора могут оговорить  и иной порядок, установив, что для  расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце - 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в  тексте договора.

Задолженность по полученным займам показывается с  учетом причитающихся на конец отчетного  периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

В бухгалтерском  учете организации суммы начисленных  процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции  с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных  процентов учитываются обособленно.

Оплата  начисленных процентов уменьшает  кредиторскую задолженность по полученным заемным средствам.

Положения ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация – заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 данного бухгалтерского документа установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а пункт 18 ПБУ 15/01 этого же документа требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Поэтому в случае, если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организация – заемщик  все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).

Бухгалтерский стандарт допускает начислять проценты двумя возможными способами, организация должна выбрать любой из вариантов и закрепить данное положение в своей учетной политике.

 Пример из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» о признании процентов по займу, использованному для строительства жилого дома.

Пример 2.

Вопрос:

Коммерческая  организация (ЗАО) получила заем в размере 10 млн. руб. под 6% годовых от другой коммерческой компании. В договоре займа не указано, на какие конкретно цели он выдается.

Через 5 рабочих дней после поступления  заемных денежных средств на расчетный  счет ЗАО направило сумму в  размере 9,5 млн. руб. на инвестирование строительства жилого дома. Других поступлений на расчетный счет ЗАО  в данный период не было.

Вопрос: Следует ли для целей бухгалтерского учета включать начисленные проценты по займу в стоимость инвестиционного  актива (и в какой части –  полностью или пропорционально  доле оплаты по договору инвестирования) или сумму процентов следует  относить к операционным расходам?

Ответ:

Правила формирования в бухгалтерском учете  информации об основных средствах организации, в том числе правила формирования первоначальной стоимости основного  средства, устанавливает положение  по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее ПБУ 6/01).

К фактическим  затратам, формирующим первоначальную стоимость основных средств, относятся  начисленные до принятия объекта  основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Однако  положения ПБУ 15/01 предусматривают  два варианта отнесения процентов  по займу в состав расходов.

В общем  случае затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся  к приобретению и (или) строительству  инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и  погашаться посредством начисления амортизации (пункт 23 ПБУ 15/01).

Затраты же по полученным займам, связанным  с формированием инвестиционного  актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы  организации в общеустановленном  порядке. Так как по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется (пункт 17 ПБУ 6/01), то проценты по займу, использованному для сооружения жилого дома, не относятся к затратам, включаемым в первоначальную стоимость основного средства. Указанные проценты являются операционными расходами организации и подлежат включению в финансовый результат организации.

Оценивая  соотношение норм ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 с позиций теории права, можно  заключить, что нормы ПБУ 6/01 являются общими, так как регулируют вопросы  формирования первоначальной стоимости  любых основных средств. Нормы же ПБУ 15/01 являются специальными, так  как в них идет речь об учете  расходов по займам и кредитам для  конкретного вида имущества –  не подлежащего амортизации. Таким  образом, как нам представляется, в рассматриваемом случае следует  руководствоваться нормами ПБУ 15/01, являющимися специальными по отношению  к нормам ПБУ 6/01. [14]