Организация бухгалтерского учета заемного капитала(расчеты по договору займа)

      С точки зрения налогового  законодательства о НДС деятельность  организации по предоставлению  займов физическим и юридическим  лицам рассматривается как деятельность  по оказанию финансовых услуг.  При этом подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Таким образом, проценты, получаемые организацией-заимодавцем по договору займа, НДС не облагаются. [5]

      Следует учитывать, что исходя из требований п. 3 и 5 ст. 168 НК РФ у организации-заимодавца при получении процентов по договору займа возникает обязанность выписать на сумму полученных процентов соответствующий счет-фактуру без выделения в нем суммы НДС и зарегистрировать этот счет-фактуру в своей книге продаж в порядке, предусмотренном Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденными постановлением Правительства РФ 2 декабря 2000 г. N 914. [6]

      Сумма займа не является объектом обложения НДС ни в момент выдачи займа, ни в момент его возврата.

      Для целей исчисления налога  на прибыль проценты, получаемые  организацией-заимодавцем по договору  займа, включаются в состав  доходов от внереализационных операций (п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1  "О налоге на прибыль предприятий и организаций").  При этом необходимо учитывать, что проценты, причитающиеся организации-заимодавцу, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль по мере отражения их на счете 80 (91) независимо от состояния расчетов с заемщиком (п. 1 ст. 8 Закона).

Учет  и налогообложение  у организации-заемщика

     Предприятия, работающие по старому  Плану счетов, отражают информацию  о полученных от других организаций  и физических лиц заемных средствах на счетах 94  "Краткосрочные займы"  (при получении заемных средств на срок менее 12 месяцев) и 95  "Долгосрочные займы"  (при получении займов на срок более 12 месяцев). Новым Планом счетов для этого предусмотрены счета 66  "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"  и 67  "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

      По окончании каждого отчетного периода (месяц, квартал) заемщик в обязательном порядке отражает у себя в учете сумму процентов, причитающихся к уплате заимодавцу в соответствии с условиями договора (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, п. 53 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н). Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету  "Расходы организации"  ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, проценты, уплачиваемые организацией по договорам займа, учитываются в составе операционных расходов и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

      Таким образом, в общем случае  начисление процентов отражается  в учете заемщика по кредиту  счета 94 (95) и дебету счета 80 (по старому Плану счетов) либо  по кредиту счета 66 (67) и дебету  счета 91 (по новому Плану счетов).

      В то же время п. 6 Положения по бухгалтерскому учету  "Учет материально-производственных запасов"  ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. N 25н, организациям предоставлено право включать затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением материально-производственных запасов (МПЗ) и произведены до даты оприходования запасов на складах организации, в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ. То есть для процентов по заемным средствам, уплаченным до даты оприходования МПЗ, на сегодняшний день предусмотрено два способа их отражения в учете: либо в составе фактических затрат по приобретению МПЗ с включением в стоимость этих МПЗ, либо в составе операционных расходов. В такой ситуации организация самостоятельно выбирает наиболее предпочтительный способ учета процентов и закрепляет его в учетной политике (п. 8, 11 Положения по бухгалтерскому учету  "Учетная политика организации"  ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н)[7]. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1.2 Правовое регулирование  заемного капитала.

В экономической  литературе существует множество подходов к изучению заемного капитала, что подчеркивает сложность и многогранность его сущности. Многие определения заемного капитала схожи  в том, что данный вид капитала представляет собой правовые и хозяйственные обязательства предприятия перед третьими лицами.

В соответствии с Федеральным законом РФ от 21.11.1996г.№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, представляющее собой долговые обязательства, которые должны быть уплачены в течение 12 месяцев(краткосрочные) или более 12 месяцев(долгосрочные).В соответствии со ст.209 налогового кодекса(НКРФ) под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления[8].

Известно, что  в России система нормативного регулирования  бухгалтерского учета базируется на четырехуровневой системе нормативно-правовых актов. Рассмотрим перечь нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет заемного капитала.

Таблица 1 Нормативно-законадательная база

Основным нормативным  документом, регламентирующим бухгалтерский  учет операций, связанных с получением кредитов и займов, является Положение по бухгалтерскому учету «Учету расходов по займам и кредитам»(ПБУ 15/2008). В нем практически не приводится определений того, что понимается под займами. В связи с этим рассмотрим его в других нормативно-правовых актов. В главе 42 ГК РФ приводятся определение такого понятия, как договор займа.

По-моему мнению, в текст ПБУ 15/2008 необходимо влючить определение займа, представленное в главе 42 ГК РФ. При этом следует помнить, что ПБУ 15/2008 допускает только один вариант оценки в бухгалтерском учете основной суммы обязательства по полученному займу – в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре(п.2 ПБУ 15/2008).

Формулировка  п.2 ПБУ 15/2008 не соответствует требованию главы 42 ГК РФ, согласно которым договор  считается заключенным с момента  передачи денег или иных вещей(ст.807 ГК РФ). Иными словами, до поступления денег или вещей заемщик не несет перед заимодавцем обязательств по возврату предоставленного займа, а поэтому не должен отражать эти обязательства в своем учете и отчетности. Поскольку основным документом, в котором определен порядок учета заемного капитала, является ПБУ 15/2008, считаем, что целесообразно составить взаимосвязь данного ПБУ с другими Положениями по бухгалтерскому учету, в которых прямо или косвенно прописан учет заемного капитала.

Однако, руководствуюсь нормами ПБУ 15/2008, в учетной политике организации следует предусмотреть раздел «Учетная политика для целей бухгалтерского учета заемного капитала», в который необходимо включить следующую информацию:

1)В соответствии с п.2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательств по полученному займу отражается в бухгалтерском учете организаций как кредиторская зодолжность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре. Несмотря на то, что сумма займа указывается в договоре, организация, довольно часто, получает ее частями. В п.18 ПБУ 15/2008 сказано: «В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов, недополученных по сравнению с условиями договора займа».

Следует отметить, что начиная с бухгалтерской  отчетности за 2011год, пояснения(пояснительная записка) к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях о прибылях и убытках могут быть оформлены в табличной и (или) текстовой форме. Займы оформляются в следующей форме.

Таблица 2 Табличное  оформление займа.

Таблица 3 модель субсчетов для учета краткосрочных займов

Для того, чтобы руководствоваться п.2 ПБУ 15/2008,организация должна в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотреть порядок отражения суммы займа, например, запись:

«В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем  договора заемного средства показывать отдельно в сумме фактически полученных денежных средств и недополученную часть, делая в учете запись:

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» (счета 67 «Расчеты долгосрочным кредитам и займам») –  отражено частичное получение займа.

2. Согласно п.8 ПБУ 15/2008 проценты включаются  в стоимость инвестиционного  актива или в состав прочих  расходов равномерно, как правило,  независимо от условий предоставления  займа. Проценты,  причитающиеся  к оплате заимодавцу, могут включаться  в стоимость инвестиционного  актива или в состав прочих  расходов исходя из условий предоставления займа в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.