Организация бухгалтерского учета заемного капитала(расчеты по договору займа)

3. При получении  займов организации приходится  нести дополнительные расходы(п.3 ПБУ 15/2008). Так как перечень дополнительных расходов по займам фактически является открытым, то организация-заемщик для исключения недоразумений и разногласий с налоговыми органами может в своей учетной политике подробно перечислить все возможные виды расходов, которые она будет включать в расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам. К таким расходам можно отнести комиссии, пени, штрафы, купонные выплаты, дисконты, курсовые разницы.

4. Согласно п.8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы  по займам могут включаться  равномерно в состав прочих  расходов в течение срока займа,  а могут и не равномерно, а  единовременно.

Следовательно,  организации-заемщику необходимо выбрать  и закрепить в своей учетной  политике порядок включения дополнительных расходов в состав прочих расходов:

- либо относить  дополнительные расходы к прочим  расходам в том отчетном периоде,  в котором они произведены;

- либо предварительно  учитывать дополнительные расходы  как кредиторскую задолженность,  а затем включать их в состав  прочих расходов равномерно в  течение погашения займа.

 

 

 

 

Рис.1. Расходы, связанные с привлечением займов

5. В  п.7 ПБУ 15/2008 установлено понятие  инвестиционного актива: «под инвестиционным  активом понимается объект имущества,  подготовка которого к предполагаемому  использованию требует длительного  времени и существенных расходов  на приобретение, сооружение и  (или) изготовление».

Поскольку нормативный документ не раскрывает, какие расходы считать существенными  и какой промежуток времени следует  признавать длительным, соответствующее  положение должно быть отражены в  учетной политики организации.

Согласно  Плану счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, бухгалтерский учет ведется на синтетических  счетах и субсчетах.

В бухгалтерском  учете информация о краткосрочных  займах (на срок не более 12 месяцев) обобщается на синтетическом счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а о долгосрочных (на срок более 12 месяцев) – на счете 67 «Расчеты долгосрочным кредитам и займам».

В Плане  счетов бухгалтерского учета сказано, что к счетам 66 и 67 открываются  субсчета по видам займов. Субсчета используются организацией исходя из требований эффективного управления, экономического анализа и аудита для того, чтобы удовлетворять  потребности всех пользователей  бухгалтерской информации. Однако организация  может уточнять содержание приведенных  в Плане счетов бухгалтерского учета  субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Согласно  п.4 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно  от основной суммы обязательства. Представим расходы, связанные с выполнением  обязательств по полученным займам на рисунке1.

Рассмотрим  таблицу №3,приведенную выше. Данная модель субсчетов заемного капитала позволяет организовать бухгалтерский  учет, проводить экономический анализ и аудит заемного капитала таким  образом, что по остаткам и оборотам счета и субсчетов можно получать информацию:

- о размере  заемного капитала ( сколько получено (погашено)займов; имеются ли просроченные займы);

- о размере  расходов по заемному капиталу (процентов, причитающихся к оплате  заимодавцу; дополнительные расходы  по займам).

Учет  и отражение затрат на привлечение  заемного финансирования в отчетности, соответствующей Международным  стандартам финансовой отчетности, регулируется МСФО 23 «Затраты по займам»[9]. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Организация бухгалтерского  учета заемного  капитала

Заемные средства могут быть оформлены векселями (ст.815 ГКРФ), а также путем выпуска и продажи облигаций (ст.816 ГКРФ).

      Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (.п. 3 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам").При этом проценты по займу отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) (.п. 4 ПБУ 15/2008). Поэтому для бухгалтерского учета сумм начисленных процентов к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (.счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") должен быть открыт отдельный субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате".В общем случае затраты по полученным займам относятся в бухгалтерском учете к прочим расходам организации (за исключением непосредственно связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, которые подлежат включению в его стоимость (.п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, имеют право признавать все расходы по займам (без исключения) прочими расходами. Прочие расходы отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы". Расходы признаются в бухгалтерском учете только при выполнении условий, перечисленных в  п. 16 ПБУ 10/99, а именно:- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;- сумма расхода может быть определена;- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (.п. 17 ПБУ 10/99).Проценты по полученным займам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (.пункты 6, 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99).В соответствии с требованиями п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца (как правило, независимо от условий предоставления займа). Проценты начисляются исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения. Проценты начисляются исходя из фактического времени пользования заемными средствами, то есть со дня фактического получения денежных средств заемщиком до даты их возврата заимодавцу. В случае пользования заемными средствами неполный месяц расчет осуществляется исходя из количества календарных дней пользования займом. Аналогичный порядок действует и в отношении процентов по векселю и облигации: проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем (проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации) отражаются в бухгалтерском учете векселедателя (эмитента) обособлено от вексельной суммы (номинальной стоимости облигации) в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока выплаты полученных взаймы денежных средств (.п. 15, п. 16 ПБУ 15/2008)[10].

      Таким образом, расходы в виде процентов  по долговым обязательствам любого вида отражаются в бухгалтерском учете  следующим образом:

      Таблица 4 оформление расходов по долговым обязательствам. 

 

 Таблица 5 Расходы в виде процентов по полученным займам, относящимся к приобретению (строительству) инвестиционного актива.

 

Порядок учета  начисленных процентов по займам, полученным для приобретения(строительства) инвестиционного актива, установлен в пунктах 7-14 ПБУ№15/2008. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Проценты по заемным обязательствам включаются в стоимость инвестиционного  актива при соблюдении следующих  условий: подготока инвестиционного актива к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Критерии «длительного времени» и «существенных расходов» организация может самостоятельно утвердить в учетной политике.

Проценты по займам, предназначенным для приобретения (строительство) инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость при выполнении следующих  условий:

А)расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

Б) расходы по займам, связанные с  приобретением, сооружением и (или) изготовлением  инвестиционного актива подлежат признанию  в бухгалтерском учете;

В) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

      При этом проценты по займам включаются в стоимость инвестиционного актива, так же, как и в состав прочих расходов: равномерно на конец каждого отчетного месяца, независимо от условий предоставления кредита (.п. 8 ПБУ 15/2008). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (.п. 12 ПБУ 15/2008). Оставшиеся к уплате по займу проценты относятся на прочие расходы.

      Операция  по отражению расхода в виде процентов  по долговому обязательству в  бухгалтерском и налоговом учете  производится на основании:

      -договора  займа;

      -бухгалтерской справки, содержащей все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

      В бухгалтерской отчетности расходы  в виде процентов по долговым обязательствам отражают по строке 70 "Проценты к  уплате" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) (приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Задолженность по начисленным процентам учитывается в пассиве Бухгалтерского баланса (форма N 1) по строкам 510 (по долгосрочным займам и кредитам), 610 (по краткосрочным займам и кредитам).С отчетности за 2011 год действуют новые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. По этим формам следует отчитываться уже за 1 квартал 2011 года. В новой форме Отчета о прибылях и убытках расходы в виде процентов по долговым обязательствам отражают в составе затрат по строке 2330 "Проценты к уплате". Задолженность по начисленным процентам учитывается в пассиве Бухгалтерского баланса по строкам 1410 (по долгосрочным займам и кредитам), 1510 (по краткосрочным займам и кредитам).В налоговой отчетности согласно п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утвержден приказом ФНС РФ от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@) при заполнении строки 200 приложения 2 к Листу 02 декларации налогоплательщики отражают внереализационные расходы, сформированные в соответствии со статьями 265, 266, 269, 291, 292, 294, 299, 300, 328 НК РФ. Из общей суммы внереализационных расходов и убытков выделяются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (.строка 201 приложения 2 к Листу 02 декларации).

В зависимости  от срока, на который заключается  договор на получение заемных  средств, задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев, считается долгосрочной.

Указанная краткосрочная и долгосрочная задолженность  может быть срочной и (или) просроченной. ПБУ 15/01 дает их понятия:

«срочной  задолженностью считается задолженность  по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

просроченной  задолженностью считается задолженность  по полученным займам и кредитам с  истекшим согласно условиям договора сроком погашения».

Планом  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении  плана счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его  применению», для отражения информации по полученным краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для отражения информации по долгосрочным кредитам и займам - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»[11].

Аналитический учет задолженности по кредитам и  займам ведется отдельно по видам  кредитов и займов, по кредитным  организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам  заемных обязательств).

В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность  по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения которой  по условиям договора не наступил или  продлен (пролонгирован) в установленном  порядке) и просроченной (задолженность  по полученным займам и кредитам с  истекшим сроком погашения).

Учет  срочной и просроченной задолженности  ведется раздельно на отдельных  субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Организация, получившая заемные средства, по истечении  срока платежа обязана осуществить  перевод срочной задолженности  в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.