Организация бухгалтерского учета заемного капитала(расчеты по договору займа)

Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:

 Дебет Кредит

66 «Расчеты  по краткосрочным кредитам и  займам» субсчет «Учет срочной  задолженности» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам» Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности

67 «Расчеты  по долгосрочным кредитам и  займам» субсчет «Учет срочной  задолженности» 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам» Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности.

Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям - заемщикам  учитывать долгосрочную задолженность  по займам любым из двух возможных  вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке  закреплен в учетной политике организации.

Вариант 1.

Организация заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе  долгосрочной задолженности до истечения  срока договора.

Вариант 2.

Организация заемщик сначала учитывает задолженность  по долгосрочному договору в составе  долгосрочной задолженности и осуществляет перевод ее в краткосрочную в  момент, когда до истечения срока  действия договора остается 1 год.

Если  организация получает заемные средства в иностранной валюте, то эта операция регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина Российской Федерации  от 10 января 2000 года №2н (далее ПБУ 3/2000).

Заемные средства могут предоставляться  не только в валюте Российской Федерации  – рублях, но и в иностранной  валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований, организация – заемщик обязана  руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/01:

«Задолженность  по предоставленному заемщику займу  и (или) кредиту, полученному или  выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается  заемщиком в рублевой оценке по курсу  Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому  по соглашению сторон».

Расходы в виде суммовой разницы возникают  у налогоплательщика, если сумма  возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением  сторон курсу в условных денежных единицах на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Возникающая разница между рублевой оценкой  обязательств на дату принятия к учету  кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания  расхода представляет собой суммовую разницу. Наиболее правильным будет  признать датой возникновения суммовых разниц - дату погашения задолженности по договорам кредитов и займов.

Таким образом, суммовая разница по займу, стоимость которого выражена в условных денежных единицах, возникает и отражается в бухгалтерском учете в момент возврата займа.

Бухгалтерский учет доходов и расходов организации  регулируется ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в которых  приводится определение суммовой разницы, учитываемой при установлении величины доходов и расходов от обычных  видов деятельности.

Так, согласно пункту 6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной  оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Аналогично в соответствии с ПБУ 9/99 суммовая разница определяется в отношении доходов по обычным видам деятельности.

Согласно  пункту 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком  полученного от займодавца займа, включая  размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Если же изменение согласованного сторонами курса приводит к тому, что у организации-кредитора возникает обязанность погасить задолженность по заемному обязательству в большей сумме по сравнению с той, которая была получена от кредитора, то дополнительная сумма должна быть признана расходом, поскольку в этом случае в результате выбытия активов происходит уменьшение экономических выгод организации-заемщика, приводящее к уменьшению капитала организации. Уменьшение экономических выгод происходит в результате того, что источником покрытия этих затрат могут быть только собственные средства заемщика, а не средства третьих лиц. Таким образом, сам платеж (выбытие актива) в погашение займа расходом не признается, а суммовая разница, возникающая при погашении заемного обязательства, может быть признана самостоятельным видом расхода организации, так как соответствует критериям расхода, установленным пунктом 2 ПБУ 10/99.

Поскольку суммовая разница не является расходом по обычным видам деятельности, она  учитывается в составе прочих внереализационных расходов.

Положительная суммовая разница, возникающая в  результате снижения согласованного курса  условной единицы на дату погашения  задолженности, может быть признана в целях бухгалтерского учета  самостоятельным видом дохода организации-должника, поскольку она соответствует  критериям дохода, установленным  пунктом 2 ПБУ 9/99.

Организация-заемщик  в соответствии с Приказом Минфина  Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении положения  по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (далее ПБУ 5/01) может  использовать заемные средства на следующие  цели:

·   для предварительной оплаты материально-производственных запасов (далее МПЗ), других ценностей, работ, услуг и тому подобного;

·   для приобретения или строительства  инвестиционного актива;

·   на иные цели.

Порядок учета основных затрат (к которым  относятся проценты) связанных с  получением и использованием заемных  средств зависит от цели, на которые  организация получает заемные средства.

Согласно  пункту 15 ПБУ 15/01:

«В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для  осуществления предварительной  оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг  или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся  организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной  оплатой и (или) выдачей авансов  и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации - заемщика».

Если  организация – заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.

После принятия к учету МПЗ или иных ценностей, начисленные проценты и  другие расходы отражаются в бухгалтерском  учете в составе операционных расходов, то есть в общем порядке.

Установленный ПБУ 15/01 порядок полностью соответствует  порядку учета процентов по заемным  средствам при приобретении МПЗ, который установлен еще одним  бухгалтерским стандартом ПБУ 5/01 [12].

Инвестиционный  актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому  использованию требует значительного  времени. Эти объекты могут быть представлены в виде основных средств, имущественных комплексов или иных аналогичных активов, требующих  большого времени и затрат на приобретение их или строительство.

Если  указанные объекты приобретаются  непосредственно для перепродажи, они не относятся к инвестиционным активам, а учитываются как товары.

Объекты основных средств, не требующие монтажа, не признаются инвестиционными активами. Бухгалтерский учет процентов по заемным средствам по таким объектам основных средств ведется в порядке, предусмотренном для приобретения МПЗ.

Если  организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для  приобретения и (или) строительства  инвестиционного актива, то затраты по займам включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации. Данное положение следует из пункта 23 ПБУ 15/01:[13]

«Затраты  по полученным займам и кредитам, непосредственно  относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного  актива, должны включаться в стоимость  этого актива и погашаться посредством  начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным  с формированием инвестиционного  актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы  организации в порядке, изложенном в пункте 14 настоящего Положения».

При этом необходимо иметь в виду, что включение  затрат по полученным займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

·  возникновение  расходов по приобретению и (или) строительству  инвестиционного актива;

·  фактическое  начало работ, связанных с формированием  инвестиционного актива;

·  наличие  фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Отнесение затрат по полученным заемным средствам  на первоначальную стоимость инвестиционного  актива в соответствии с пунктами 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается:

·  либо с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного  актива к бухгалтерскому учету;

·  либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации. На практике, случается, что выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в  качестве основных средств; в зависимости от того, которая из дат наступит раньше.

После указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в  состав операционных расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.

Так как  строительство инвестиционных активов процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, когда работы по строительству временно прекращаются. В этом случае необходимо руководствоваться пунктом 28 ПБУ 15/01:

«При  прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три  месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие  расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 настоящего Положения.

Не считается  прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в  котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических  и (или) организационных вопросов».

Если  организация использует для приобретения инвестиционного актива заемные  средства, которые не связаны с  его приобретением, то начисление процентов  за пользование денежными средствами производится по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме  всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и сумм, подлежащих включению  в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к  ПБУ 15/01.

Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу  использовать, например, переносятся  сроки оплаты, то есть денежные средства «зависают». Однако организация несет  расходы по обслуживанию заимствований, то есть начисляет проценты. Чтобы  снизить свои расходы, на обслуживание займа или кредита организация  может использовать сумму заемных  средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). На величину полученного дохода организация сможет уменьшить затраты по полученным заемным средствам. На это указывает пункт 26 ПБУ 15/01.