Международные стандарты бухгалтерского учета

     Переход нашей страны к рыночной экономике ведет к значительному расширению роли бухгалтерского учета и отчетности, подготовке информации в стандартах GAAP. Американский опыт бухгалтерского дела имеет прикладное значение в привлечении инвестиций в российскую экономику и большое методологическое значение для совершенствования финансового учета в России по стандартам GAAP.

     Принципиальное  различие российской и американской учетных систем можно заметить сразу, как только мы чуть более внимательно  присмотримся к их определению. В общепризнанном американском определении финансового учета говорится: «Финансовый учет — процесс, заканчивающийся приготовлением финансовой отчетности относительно предприятия в целом, которая используется как внешними, так и внутренними пользователями... Эта отчетность обеспечивает последовательную и непрерывную выраженную в денежном измерении историю экономических ресурсов и обязательств предприятия и экономической деятельности, которая изменяет эти ресурсы или обязательства». Определение же бухгалтерского учета по российской традиции несколько отличается: «Бухгалтерский учет — это система наблюдения, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, источниках его формирования, обязательствах и хозяйственных операциях хозяйствующего субъекта юридического лица».

     Основное  различие можно выделить в том, на что обращено основное внимание определяющего. В первом случае учет — это процесс, приводящий к результату финансовой отчетности, правильное представление которого и является целью учета. Основным является не сам процесс, а именно результат. Во втором случае учет рассматривается как система, в которой все ее составляющие равноценны, а цель системы определяется отдельно.

     Дополнительным  различием можно считать то, что подготовка финансовой бухгалтерской отчетности в российском определении вообще не выделена и является частью процесса обработки информации. В США же она не просто выделена как этап, а является кульминацией процесса учета, что выделяется даже в названии финансового учета — он обычно именуется не просто финансовым учетом, а финансовым учетом и отчетностью. Эта связь настолько тесная, что отдельная проверка правильности ведения учета, не затрагивающая проверку правильности составления отчетности, в США практически невозможна. Собственно, как таковая правильность ведения учета там проверяется в разрезе правильного составления отчетности при подготовке аудиторского заключения.

     Существует  еще одно важное замечание, касающееся различия в определениях. Обычно при соотнесении российской и американской учетной практики рассматривают, соответственно, бухгалтерский учет в России и финансовый учет (financial accounting) в США. Однако, учет (accounting) в США не ограничивается только финансовым учетом. В одном из американских учебников по учету выделяются четыре подвида учета:

     • финансовый учет (Financial accounting);

     • управленческий учет (Managerial accounting);

     • налоговый учет (Tax accounting);

     • учет в некоммерческих организациях (Non-commercial accounting).

     Это выделение носит условный характер; так, наряду с учетом в некоммерческих организациях, можно выделить учет в государственных организациях. Из него, тем не менее, видно, что  большая информационная система - учет - подразделяется на несколько подсистем, как представлено на схеме 1 (Приложение 1).

     В России же выделяют три достаточно различных вида информационных систем, все из которых равноправны, хотя и тесно взаимосвязаны: оперативный  учет, бухгалтерский учет и статистический учет. Связь оперативного учета с бухгалтерским теснее, чем связь последнего со статистическим учетом, но все же существование на предприятии отдельного аппарата (экономического отдела), ответственного за ведение оперативного учета, не позволяет говорить о той общности этих видов учета, которая наблюдается в США. Поэтому на схеме 1 эти системы выделены как одноуровневые с системой американского учета в целом.

     Во  многом российский учет ближе именно к налоговому, а не к финансовому  учету. Однако теоретическое соотнесение  с налоговым учетом затруднено тем, что в США он не является основным, а также в силу американского законодательства, которое основано на системе прецедентного права (common law). Поэтому принципы налогового учета не только не оформлены в законодательстве, но даже не описаны в каком-либо ограниченном наборе подзаконных актов. Основную роль при ведении налогового учета играют постановления IRS (Internal Revenue Service), аналога российской налоговой инспекции. Также крайне важную роль играют также отдельные прецеденты судебных решений, базирующихся на постановлениях IRS и законах. Также проблема отыскания соответствия осложняется тем, что система налогового учета не является законченной и самостоятельной системой, а базируется на положениях и принципах финансового учета и отчетности.

     Если  же рассматривать проведение аналогий между бухгалтерским учетом и  отчетностью в Российской Федерации  и финансовым учетом и отчетностью  в США (со всей их спецификой) как  сопоставление основных систем обобщения  экономической информации о фирмах в соответствующих странах, то такое сопоставление, с поправкой на наличие отдельного налогового учета в США, является правомерным и может принести достаточно интересные результаты.

     Несомненно, основными причинами различий двух систем учета являются различия 1) факторов внешней среды и 2) исторического пути развития, причем разделить их крайне затруднительно. Наверное, правильнее говорить даже о различиях, обусловленных развитием в разных исторических условиях.

     Американская  система развивалась достаточно длительное время в условиях конкурентной капиталистической экономики. Соответственно, понятие финансового учета выросло там из внутрифирменного учета на малых предприятиях, при их превращении в крупные акционерные общества. При их развитии не существовало единой концепции учета. Таким образом, развитие шло постепенно, и все понятия разрабатывались по мере возникновения потребности в них. Так произошло, например, с понятием амортизации, которое вошло в круг понятий бухгалтеров и предпринимателей лишь с появлением крупных капитальных сооружений, таких как железные дороги, когда возникла проблема распределения их стоимости на период времени, в течение которого они используются.

     В американской учетной теории выделяются три периода развития:

     1) неформальный период — до начала 30-х годов XX века;

     2) период решения проблем;

     3) возникновение FASB в 1973 г. и развитие  концептуальной основы

     финансового учета.

     В неформальный период профессия дипломированного общественного или, в другом русском  переводе, присяжного бухгалтера (certified public accountant — СРА) сформировалась и достигла определенного уровня развития. Однако единства среди бухгалтеров и аудиторов не было. Решения бухгалтеров базировались не на формализованных правилах, а на интуиции и опыте данного бухгалтера, объем и формы раскрытия информации определялись менеджментом достаточно произвольно, а аудиторы при выдаче заключения (которое к тому же практически не требовалось) руководствовались также своими представлениями о правильности составления отчетности. Естественно, это вело к тому, что между различными предприятиями возникали существенные различия в финансовой отчетности, которые не носили закономерного характера, а вызывались случайными причинами, и взаимные сопоставления предприятий были практически невозможны. Пока основную роль в финансировании предприятий играли кредиторы, а размеры предприятий не превышали определенного предела — это не играло существенной роли. Но когда основная роль в финансировании перешла к мелким инвесторам-акционерам, а баланс уступил свою главную роль отчету о прибылях и убытках — это стало сдерживать развитие фондового рынка и вело к диспропорциям в его структуре. Попытки стандартизации предпринимались, но они носили в основном рекомендательный характер. Единственной отраслью, где был достигнут определенный уровень обязательной унификации, были железные дороги. Но даже там государственное вмешательство воспринималось бухгалтерами в основном негативно. Более того, даже в современной литературе оценка регулирования железных дорог носит сдержанно негативный характер.

     Второй  период в развитии финансового учета  связан с результатами Великой депрессии. Они выразились как в общем  ощущении того, что требования к  финансовой отчетности были неадекватно  занижены, а мнение бухгалтера часто носит слишком субъективный характер, так и в создании в 1934 г. Комиссии по ценным бумагам (Securities Exchange Commission — SEC). Первое привело к тому, что бухгалтеры начали предпринимать попытки выработки создания каких-то стандартов, которых могли бы придерживаться представители профессии. SEC, в свою очередь, могла предъявлять требования к финансовой отчетности фирм, акции которых собирались котироваться или котировались на американских фондовых биржах. Однако Комиссия пошла по пути делегирования полномочий по выработке стандартов частным организациям (в 1938 г.). Основными из таких организаций были: Американский институт бухгалтеров (AIA), позже преобразованный в Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA), комитеты этого института: Комитет по учетным процедурам (САР, 1936) и Совет по разработке принципов бухгалтерского учета (АРВ, 1958); Американская бухгалтерская ассоциация (ААА), Национальная бухгалтерская ассоциация (NAA), Институт финансовых руководителей (FEI). Функцию обеспечения выполнения стандартов SEC оставила за собой. Основными источниками стандартов по решению SEC стали бюллетени САР и рекомендации АРВ. Работа этих организаций была в разной степени успешной, но основной проблемой было отсутствие единой концепции учета. Для решения этой проблемы и была создана независимая организация — Совет по разработке стандартов финансового учета (FASB, 1973).

     Именно  с возникновением FASB связана разработка Концептуальной основы (Conceptual framework) финансового  учета, в которой по мере возможности были интегрированы и унифицированы основополагающие принципы бухгалтерского учета. Именно положения (Statements) FASB, основывающиеся на Концептуальной основе, формируют основу того, что считается сегодня основными принципами финансового учета в США, которые будут рассмотрены далее.

     Российский  бухгалтерский учет имеет более  короткую историю, что связано как  с более поздним развитием  капиталистических отношений в  дореволюционной России, так и  с тем, что в СССР бухгалтерский  учет не играл самостоятельного значения, находясь на предприятии лишь в немногим более привилегированном положении, чем статистический и оперативный учет. Также и методология учета носила принципиально другой характер — основой учета являлось не рациональное суждение бухгалтера, а соблюдение, правильное выполнение формализованных правил. Цель учета также была другой — не обеспечение информации для принятия инвестиционных и других решений, а в основном контроль за сохранением социалистической собственности, выполнением плана и соблюдением себестоимости продукции. Значимость учета также была ниже, так как потребителем информации было государство, которое могло дополнять данные бухгалтерского учета плановыми, статистическими и другими данными.

     Роль  и концепции бухгалтерского учета  потерпели кардинальные преобразования с переходом российской экономики к рынку. Был декларирован переход к современной системе учета. И действительно, преобразованная система учета намного лучше соответствует потребностям рыночной экономики. Основное отличие все же продолжает сохраняться основным потребителем бухгалтерской информации продолжает оставаться государство в лице налоговых органов, а регулирующая роль участников делового оборота — инвесторов, кредиторов, менеджеров, а также самих бухгалтеров и аудиторов — сведена к минимуму. Отсутствие реальной потребности в данных учета, которое наблюдалось до последнего времени, и достаточно низкая квалификация большинства бухгалтеров, и потребителей бухгалтерской информации привели к тому, что подлинное развитие (т.е. движение и столкновение с различными проблемами) бухгалтерского учета для рыночной экономики в России только начинается.

     В мире существует чрезвычайно большое  количество моделей учета. Различия этих моделей вызваны как историческими  причинами, так и различиями условий окружающей среды, в которых функционируют предприятия различных стран. Классифицировать их по всем параметрам невозможно, да и вряд ли нужно. Можно, тем не менее, выделить две классификации, которые достаточно просты, но при этом по-своему интересны.

     В первой деление осуществляется по «географическому»  принципу. Она является, возможно, старейшей  попыткой классификации, возникшей  еще в 20-х годах нашего века. Естественно, что страны относятся к каждой из моделей не по степени географической близости, а по степени сходства их учетных практик:

     1. Британо-американской модель —  основана на удовлетворении потребностей  мелких и средних инвесторов  в условиях высокоразвитых фондовых  рынков. Для нее характерна максимальная  степень и качество раскрытия  информации, а также сравнительно невысокая степень государственного вмешательства.

     2. Континентальная модель — основными  финансовыми донорами в большинстве  европейских стран являются банки.  Меньшая актуальность общедоступной  информации для банков, которые  обычно принимают участие в управлении предприятиями, которые они кредитуют, приводит к тому, что качество раскрытия информации в этих странах ниже, а государство предпринимает определенные усилия по его увеличению.

     3. Латиноамериканская модель —  отличие этой модели в том, что она четко сориентирована на нужды государства, прежде всего налоговые. Для стран этой модели характерна большая унифицированность и меньшая сложность отчетности. Также для них характерны развитые механизмы учета инфляции. К этой модели, как видно из названия, относятся прежде всего страны Латинской Америки. Россия соответствует большинству признаков, которые характерны для этой модели. Другая интересная модель, в которой типизация осуществляется не только путем выделения характерных типов и черт, но и их иерархическим подчинением друг другу, приведена на схеме 2 «Модели учета». Верхний уровень иерархии определяет то, на какие экономические цели ориентируется учетная система страны — макро- или микроэкономические. Потом осуществляется градация в зависимости от того, на что ориентируется страна в построении системы учета — на теоретические разработки или на практические потребности либо делового мира, либо законодательства. Наконец, в системах, ориентированных на практику, можно осуществить деление по тому, как осуществляется регулирование — при помощи законодательства (британская система и Германия), или основную роль играют подзаконные акты. В макроэкономической ветви это прежде всего особенности налогообложения, а в американской — постановления частных организаций.