Рассмотренные характеристики относятся к классификации бухгалтерских балансов по времени их составления. В табл. 5.2 приведена классификация балансов по пяти остальным признакам.

Таблица 5.2 Классификация бухгалтерских балансов

Классификация по источникам составления. При изучении текущих балансов упоминались балансы, составленные по данным текущего бухгалтерского учета и по результатам, зафиксированным в инвентарях (описях). По признаку источника составления выделяются инвентарные, книжные и генеральные балансы.

Инвентарные балансы составляются только на основании инвентарной ведомости имущества, средств в расчетах, обязательств. Примером инвентарного баланса считается вступительный, или организационный, баланс. Инвентарные ведомости разрабатывают также в тех случаях, когда необходимо рассчитать балансирующие показатели вступительного баланса государственного (муниципального) предприятия, какими признается уставный фонд, а также при возникновении нового предприятия на существующей ранее имущественной основе или при изменении хозяйством своей формы (например, превращение его из государственного в акционерное).

Книжный баланс строится по данным текущего бухгалтерского учета без предварительной проверки книжных записей путем инвентаризации.

Генеральный баланс считается самым реальным, так как в его основу положены текущие учетные (книжные) записи и результаты инвентаризации, предшествующие формированию балансовых статей.

По объему информации выделяются две разновидности балансов: единичный и сводный (или консолидированный).

Единичные балансы характеризуют деятельность только одного предприятия.

Сводные (или консолидированные) балансы. Различают два вида сводных балансов в зависимости от объекта и способа их составления.

Во-первых, сводные балансы разрабатывают министерства и ведомства, рассчитывая агрегированные данные в целом по отрасли или по подведомственным единичным предприятиям путем простого суммирования одноименных показателей и исключения остатков по взаимным расчетам между предприятиями внутри отрасли.

Во-вторых, сводные (или консолидированные) балансы составляет группа (холдинг, концерн), представленная материнской и ее дочерними компаниями. Сводный баланс формирует информацию о группе как о едином предприятии и показывает, каким был бы собственный баланс материнской компании, если бы она закрыла все дочерние и сама осуществляла непосредственное управление их деятельностью. Данный баланс составляется не просто суммированием одноименных показателей, а осуществлением следующих корректировок:

исключением инвестиций материнской компании в уставные капиталы дочерних предприятий и исключением соответствующих долей материнской компании в уставных капиталах дочерних предприятий;
исключением остатков по взаимным расчетам внутри группы;
исключением дивидендов, выплаченных внутри группы, а также прочих взаимных расходов и доходов.

Консолидированный баланс группы имеет некоторые важные особенности [47. С. 93]:

группа компаний юридически не существует, в отличие от отдельной компании. Материнская и каждая из дочерних компаний являются отдельными юридическими лицами;
собственная прибыль материнской компании включает дивиденды, полученные от дочерних компаний, но не их нераспределенную прибыль;
баланс группы содержит сводную информацию о результатах деятельности и финансовом положении каждой компании, входящей в группу. Это значит, что прибыль одной дочерней компании может «скрывать» убытки другой и прочное финансовое положение одной компании может «скрывать» потенциальную неплатежеспособность другой;
если группа состоит из компаний, работающих в разноплановых отраслях бизнеса, то сводная отчетность по данной группе делает неясными наиболее важные детали, когда отсутствует дополнительная информация о каждом сегменте деятельности группы.

По характеру деятельности балансы подразделяются на основной и неосновной деятельности. К основной относится деятельность, соответствующая профилю предприятия и зарегистрированная в его уставе. Все прочие виды деятельности считаются неосновными. В последнее время данному признаку классификации не уделяется должного внимания и, как правило, все виды деятельности (основные и неосновные) отражаются в одном балансе (основной деятельности).

По объекту отражения балансы делятся на самостоятельные и отдельные. Самостоятельный баланс имеют только хозяйствующие субъекты, наделенные правами юридического лица. Отдельные балансы составляют подразделения предприятий (филиалы, отделы, цехи, представительства и т. д.).

По способу очистки выделяются балансы-брутто и балансы-нетто.

Первоначально под балансом-брутто понимался баланс с нераспределенной прибылью, а баланс с распределенной прибылью считался балансом-нетто. Впоследствии появился новый признак классификации: реформированные и нереформированные балансы. До девяностых годов прошлого века в нашей стране применялись нереформированные балансы, т.е. на конец отчетного года показатель прибыли не распределялся и находился в заключительном и соответственно в начальном балансе следующего отчетного периода (до утверждения вышестоящей организацией). Современная практика ориентируется на реформированные балансы, когда выявленный в конце отчетного года финансовый результат присоединяется к нераспределенной прибыли (непокрытому убытку) заключительными оборотами последнего дня года.

Сегодня понятия баланса-брутто и баланса-нетто связывают с регулирующими или уточняющими статьями баланса.

Методология ведения учетных операций предполагает в соответствии с принципом стоимости отражение основных средств и нематериальных активов по неубывающей исторической (а для объектов основных средств, прошедших переоценку, — по восстановительной) стоимости. В то же время внеоборотные активы (материальные и нематериальные) переносят свою стоимость на произведенный продукт (расходы отчетного периода) в течение времени полезного использования или по специальным правилам распределения стоимости, выбранным для конкретного объекта бухгалтерского наблюдения. Возникает потребность в раздельном учете показателей по неубывающей стоимости и накопленных показателей распределенной стоимости.

В западном учете собственник предприятия в течение учетного периода может изымать часть заработанного капитала, а в отдельных случаях возвращать его своему предприятию. В подобных ситуациях в западном бухгалтерском балансе величина реинвестированного (заработанного) капитала до конца отчетного периода остается неизменной, отражение уменьшения показывается в статье, характеризующей временное изъятие капитала.

Следовательно, балансовые статьи можно разделить на два типа:

основные, отражающие неубывающие показатели оценки объектов бухгалтерского наблюдения;
регулирующие, уточняющие величину оценки основных статей до их остаточного значения (остаточной стоимости).

Регулирующие статьи расширяют количество балансовых статей и увеличивают объем информации, содержащейся в балансе.

Регулирующие статьи баланса бывают двух видов: прямого и контрарного регулирования. Прямые регулирующие статьи можно рассматривать как дополнение к основной статье баланса. Уточненная оценка показателя на основной статье равна сумме показателей основной и дополнительной статьи.

Контрарные регулирующие статьи указывают на уменьшение величины основной статьи. Приведенные примеры регулирования (уточнения оценки) статей относятся к контрарным регулирующим статьям. Контрарные регулирующие статьи (амортизация основных средств или нематериальных активов), уточняющие оценку (остаточную убывающую нераспределенную стоимость) основных средств и нематериальных активов, называются контрактивными статьями, так как они регулируют показатели по основным статьям актива баланса. Контрарные регулирующие статьи, уточняющие оценку по балансовым статьям капитала (прибыли) (например, в западном учете - «Изъятие капитала», в российском учете «Собственные акции (доли)», относятся к контрпассивным статьям.

Бухгалтерский баланс, включающий регулирующие статьи, называется балансом-брутто, а без регулирующих статей - балансом-нетто.

До 1992 г. в российской практике основная форма финансовой отчетности - бухгалтерский баланс — строилась по принципу баланс-брутто. Контрарные регулирующие статьи располагались на стороне баланса, противоположной основной статье, уточнение которой осуществляли контрарные статьи (контрактивные — в пассиве баланса, контрпассивные — в его активе), и включались в валюту баланса. Баланс-нетто, исключающий регулирующие статьи и не включающий их в валюту баланса, составлялся, как правило, для целей анализа финансового положения предприятия. Он указывал на реальную величину имущества предприятия, оцененную по остаточной стоимости.

С 1992 г. бухгалтерский баланс переориентирован на баланс-нетто, в котором отражались как основные, так и регулирующие статьи. Они показывались справочно, располагаясь на одной и той же стороне баланса (по местонахождению основной статьи) и на валюту баланса не влияли. В валюту включались очищенные показатели, рассчитанные по остаточной величине.

С 1996 г. в российской практике действует форма баланса-нетто, исключающая наличие как основных, так и контрарных статей. Объекты в современном российском балансе отражаются только по остаточной стоимости (в нетто-оценке).

5.4 Изменения баланса под влиянием хозяйственных операций.

В процессе выполнения установленных плановых заданий ежедневно совершаются различные хозяйственные операции. В результате влияния хозяйственных операций на состав и источники формирования средств происходят изменения в статьях и структуре баланса, составляемого на первое число отчетного периода. При этом статьи баланс (актива и пассива) могут увеличиваться и уменьшаться. Но как бы ни различались по размеру и характеру хозяйственные операции и какое бы влияние они ни вызывали в статьях равенство итогов актива и пассива баланс, всегда сохраняется.

Всего IV группы изменений:

Изменения только в активе без изменения итогов баланса (ДАКА). Первый вид изменений состоит в том, что одна статья актива увеличивается, а другая его статья уменьшается на одну и ту же величину. Общий итог баланса остается прежним. Например: Отпущены в основное производство материалы. Операция вызывает уменьшение остатка материалов и увеличение остатков незавершенного производства. В данном случае итоги баланса остаются неизменными.
Изменения только в пассиве без изменения итогов (ДПКП). Второй вид изменений заключается в том, что одна статья пассива увеличивается, а другая его статья уменьшается на одну и ту же сумму. Общий итог баланса остается прежним. Например: из начисленной работникам заработной платы удержан подоходный налог, перечисляемый в бюджет государства. Данная операция вызывает уменьшение задолженности перед работниками по оплате труда и увеличивает задолженность перед бюджетом. В данном случае итоги баланса не изменяются.
Увеличение актива и пассива баланса с увеличением общей валюты баланса (ДАКП). Третий вид изменений – одна статья актива увеличивается и одновременно на ту же сумму возрастает статья пассива баланса. Например: Поступили материалы на склад предприятия от поставщика. Данная операция увеличивает остатки материалов на складе предприятия и увеличивает задолженность предприятия перед поставщиками. В данном случае общая валюта баланса увеличивается на сумму проведенной операции.
Уменьшение актива и пассива баланса с уменьшением обшей валюты баланса (ДПКА). При четвертой группе изменений одновременно уменьшается и статья пассива, и статья актива, что приводит к уменьшению общего итога баланса. Например: Выплачена заработная плата работникам из кассы предприятия. Данная операция уменьшает задолженность по оплате труда работникам предприятия и уменьшает остаток денежных средств в кассе предприятия. При этом общая валюта баланса уменьшается.

Приведенные примеры исчерпывают все случаи балансовых изменений, т.е. самые разнообразные операции могут изменять баланс лишь в четырех рассмотренных направлениях.

Таким образом, при отражении на балансе хозяйственных операций сумма баланса зависит от изменений в активе и в пассиве баланса.