Лекции по "Бухгалтерское дело"

Правительственная программа  реформирования бухучета утверждена в 1998 году. Подготовлена новая редакция федерального закона о бухучете.

Там будет глава "Профессиональный бухгалтер".

Главным элементом в  ее реализации будет формирование, обучение и сертификация бухгалтерских кадров. Так как качественно подготовленные кадры решают все.

Решению этой проблемы призван  содействовать Минфин РФ совместно  с профессиональной общественной саморегулируемой ассоциацией, выступающей от лица бухгалтеров  и представляющей их интересы.

Реформирование бухгалтерского учета во многом зависит от профессионального  суждения бухгалтера. А профессиональное суждение и учетная политика предприятия  представляют собой новое явление  в отечественной учетной теории и практике, поэтому предстоит  учиться самостоятельно принимать решения, уметь всесторонне их обосновывать.

Потребность в подготовке бухгалтеров для России выглядит следующим образом. Экспертные оценки таковы:

• для России - порядка 3 млн.,
• в том числе профессиональных бухгалтеров - главных бухгалтеров-экспертов (консультантов) - 200 тысяч, финансовых менеджеров-экспертов (консультантов) - 100 тысяч.

На сегодня по высшим квалификационным уровням аттестовано  около 60 тысяч. Остальные категории  бухгалтеров составляют порядка 2,5 млн. человек. Их необходимо аттестовать.

Аттестация так называемого  резерва на выдвижение необходима. Недопустим разрыв в профессиональном суждении.

В настоящее время  практически сложилась система  специальной дополнительной профессиональной подготовки бухгалтеров и повышение их квалификации. Имеется утвержденная документация (положение об аттестации, программа подготовки, кодекс этики профессионального бухгалтера, положение о постоянном повышении квалификации, разработан проект положения на соответствие занимаемой должности и т. п.), определены исполнители, складываются горизонтальные и вертикальные связи - Минфин РФ, Минобразования РФ, ИПБ России, региональные институты, учебно-методические центры подготовки и аттестации.

Требуется очень серьезная кропотливая работа над изменением менталитета бухгалтера. Бухгалтер должен правильно воспринимать новые подходы к учету, правильному формированию отчетности для различных пользователей. Без участия действующих и накопивших практический опыт аттестованных профессиональных бухгалтеров, аудиторов и ряда общественных объединений не обойтись.

Представляется эффективным  именно комплексный подход. Только взаимосогласованный механизм участия  в работах по подготовке, повышению  квалификации и аттестации бухгалтеров позволит реализовать крупномасштабный проект по реформированию системы бухучета и переходу на МСФО. Развитие системы качественной подготовки бухгалтеров является решающим в ускорении темпов реформы.

2.3. Формирование профессии современного  аудитора

В большинстве стран аудит является составляющей бухгалтерского учета в широком смысле. Какой будет позиция России в подходе к определению профессий бухгалтера и аудитора: как единого целого или двух абсолютно разных профессий?

Никто из людей сведущих не может сказать о профессиях бухгалтера и аудитора как о двух абсолютно разных профессиях. Единые исторические корни, во многом общая образовательная база и много других позиций делает эти профессии более чем родственными.

Мы поддерживаем сложившееся  мнение, что аудитор – это бухгалтер самой высокой квалификации, обладающий дополнительными знаниями в области права, финансов, других экономических дисциплин, если коротко – это бухгалтерская элита (к сожалению на практике это не всегда так). И на этих позициях профессия бухгалтера и аудитора должна быть единой, и она едина.

Но при этом мы не должны забывать о задачах, которые стоят  перед этими профессиями: составление  отчетности, и ее проверка и подтверждение. Эти основные задачи бухучета и аудита, хоть и близкие по смыслу, но различные по сути делают труднореализуемой идею единства профессий в таких вопросах как единое регулирование профессиями, выпуск единых нормативных актов, ряде других – везде требуется выделение специфики аудита или бухучета. И, видимо, не случайно у нас в России на законодательном уровне бухучет и аудит разделен.

Поэтому наша позиция  такова – да, профессия едина. И  в вопросах, в которых единство профессии – не лозунг, а действительность, нужно это единство усиливать  – это, прежде всего, образование, повышение квалификации, завоевание международного авторитета, выпуск периодической литературы, другие вопросы. Но, как уже говорилось выше, все это должно проходить в эволюционных рамках, без давления и спешки.

Профессия бухгалтера-аудитора появилась в 19 веке в акционерных компаниях Европы, когда акционеры, кредиторы и налоговые службы вынуждены были искать стороннего независимого специалиста, который мог бы дать объективное заключение о финансовом состоянии предприятия.

Это было вызвано потребностью в объективной оценке отчетности акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью с тем, чтобы были получены достоверные данные, показывающие действительное финансовое положение предприятия и результаты его хозяйственной деятельности за определенный период. Полагаться всецело на бухгалтеров и руководителей самой компании было делом рискованным. Нередки были банкротства предприятий, в результате которых акционеры и пайщики или кредиторы теряли свои капиталы. Особенно острой потребность в сторонней объективной оценке положения на предприятии стала во второй половине прошлого века, в эпоху так называемого грюндерства, когда создавались и вскоре лопались десятки тысяч предприятий. В результате этого недоверие акционеров и кредиторов, с одной стороны, и налоговых органов - с другой, к достоверности бухгалтерских балансов и отчетов о доходах было побудительным толчком, приведшим к появлению бухгалтеров-аудиторов, которые должны были изучить и проанализировать отчетность акционерного общества и дать квалифицированное заключение о ее достоверности. При обсуждении годового отчета общества на общем собрании акционеров заслушивалось заключение аудитора, и лишь после этого отчет утверждался (или не утверждался) и делалась оценка деятельности правления общества.

Первые бухгалтеры-аудиторы появились в Великобритании, примерно в середине XIX века. Закон о британских компаниях, принятый в 1862, году уже предписывал  в обязательном порядке проверку счетов компаний специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю по меньшей мере один раз в год.

Аудиторство возникло и  в других наиболее развитых капиталистических  странах, где происходил бурный процесс  концентрации и централизации производства и капитала и создавались акционерные  общества, общества с ограниченной ответственностью, товарищества на вере и другие объединения. В частности, в 1867 году во Франции был принят закон об обязательной проверке и оценке балансов акционерных обществ особыми ревизорами, именуемыми «комиссарами по счетам». Капиталист-собственник все реже непосредственно занимался производственными и финансовыми делами, поручая это нанятым служащим, или превращался в рантье, живущего на доходы от владения акциями или облигациями какого-нибудь общества. Для держателя ценных бумаг бухгалтер-аудитор, ревизующий учет и отчетность в акционерном обществе, представлялся своего рода гарантом достоверных сведений о финансовой стабильности предприятия и доходах от его деятельности.

Возникшая в разных странах  аудиторская профессия получила самые различные названия: например, в США бухгалтер-аудитор называется общественным бухгалтером (publik accountant), во Франции - бухгалтер-эксперт (expert comptable) или комиссар по счетам (commissaire aux comptes), в Германии - контролер хозяйства (Wirtschaftsprufer), контролер книг (Buchprufer) и т.д. Правда, наряду с аудиторами, занимающимися проверкой бухгалтерских отчетов и балансов, существует и такая категория аудиторов, как консультанты по вопросам налогообложения (Steuerberater).

Особенный толчок развитию аудиторского дела дал мировой экономический кризис 1929-1933 годов, когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий других форм потребовало ужесточения порядка проверки и утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. В связи с этим в Германии уже в 1931 году было принято правительственное постановление, обусловившее обязательную аудиторскую проверку отчетов и балансов акционерных обществ и других предприятий и регламентирующее само проведение проверки.

Так же под влиянием экономического кризиса в 1934 году в США была создана так называемая Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, которая осуществила ряд мер по упорядочению бухгалтерского учета и отчетности американских компаний. С тех пор все акционерные общества, зарегистрированные на бирже, должны публиковать свои годовые отчеты не позднее 3 месяцев после окончания года, обязательно заверенные бухгалтером-аудитором или же аудиторской фирмой. Ревизионный сертификат аудитора обычно включается в сам отчет. Отчеты публикуются либо в какой-нибудь известной финансовой газете, либо бюллетене или в изданиях Статистической службы по ценным бумагам.

Мировой экономический  кризис ускорил формирование института  бухгалтеров-аудиторов и в Японии под эгидой Министерства промышленности и торговли.

Современное состояние  бухгалтерского учета и отчетности в этой стране сложилось под влиянием американской оккупации Японских островов в 1945 году и мер экономического переустройства, проводимых администрацией генерала Дугласа  Макартура. В этот период были разработаны правила бухгалтерского учета и отчетности, основанные на формах и методах, сложившихся в американской практике. Это неизбежно наложило свой отпечаток и на организацию аудиторского дела. В Японии, в частности, Совет по бухгалтерским стандартам разработал ряд положений, в том числе по ревизии на предприятиях.

В 1942 году во Франции была создана Палата бухгалтеров-экспертов  и аттестованных бухгалтеров (причем вторая категория не обладала всеми  правами, какие имеют бухгалтеры-эксперты). В 1945 году деятельность Палаты бухгалтеров-экспертов была регламентирована правительственным декретом. Эта Палата находится под опекой Министра экономики и финансов. Бухгалтеры-эксперты могут проводить аудиторские проверки в пригласивших их фирмах и на предприятиях за соответствующий гонорар, но эти же предприятия могут и отказать бухгалтеру-эксперту в приглашении.

В отличие от бухгалтеров-экспертов  комиссары по счетам не всегда проводят аудиторские проверки по приглашению  соответствующих фирм и организаций: эти проверки вменены им в обязанность правительственными органами, в то время как бухгалтер-эксперты в основном осуществляют внутренний контроль на предприятиях и не обладают столь широкими правами, как комиссары по счетам. Последние избираются на эту должность на три года общим собранием акционеров, проводят тщательную проверку отчетов и балансов акционерного общества, привлекая при этом данные инвентаризаций, и подтверждают или не подтверждают правильность отчетов. При этом возможны четыре варианта: 1) полное подтверждение без каких-либо оговорок; 2) подтверждение с некоторыми замечаниями; 3) подтверждение с известными оговорками по раду пунктов и, наконец, 4) отказ от подтверждения, если отчетность дает искаженное представление о фактическом финансовом положении акционерного общества. Более того, комиссары по счетам в нужных случаях могут потребовать созыва общего собрания акционеров.

Особо следует отметить, что в США и Великобритании, с одной стороны, и в западноевропейских странах - с другой, государственные органы по-разному вмешиваются в жизнь профессиональных аудиторских организаций. Если в первых упомянутых странах (включая страны Британского содружества наций) существует большая самостоятельность аудиторских организаций, которые сами готовят аудиторов, присваивают им соответствующую квалификацию и далее следят за тем, насколько добросовестно и квалифицированно аудиторами выполняются их профессиональные обязанности, то в странах континентальной Европы аудиторская деятельность организуется правительственными органами.

Во всех странах имеются  своего рода аудиторские суды чести, рассматривающие проступки отдельных  представителей аудиторской профессии, выражающие им порицание и в ряде случаев лишающие аудиторов званий или же выносящие соответствующие рекомендации для правительственных органов.

Бухгалтер-аудитор является представителем свободной профессии, как, например, частнопрактикующие врачи, адвокаты, музыканты, художники, писатели. Как отмечается в германском законодательстве, он обязан выполнять свой профессиональный долг независимо, беспристрастно, добросовестно, конфиденциально и ответственно. Однако аудитор-одиночка ныне встречается все реже. Большинство из них стремится работать в аудиторских фирмах, располагающих гораздо большими материальными и финансовыми возможностями для успешной деятельности в условиях рынка услуг и конкуренции, нежели отдельные частнопрактикующие аудиторы.

Соответствующее звание бухгалтер-аудитор получает лишь после  сдачи (в несколько этапов) трудных  экзаменов по ряду учетно-аналитических, финансовых, правовых дисциплин и по автоматизированной обработке данных. Однако важнейшим условием для допуска к экзаменам является наличие среднего или высшего образования и необходимый стаж практической работы, в том числе под руководством опытного бухгалтера-аудитора, а также безупречная репутация. Во многих странах действуют специальные курсы, готовящие будущих аудиторов к сдаче экзаменов на звание. Как свидетельствуют историки, первые такие курсы, или школы при профессиональных ассоциациях, возникли в Великобритании.

Дипломированный институт бухгалтеров по управленческому  учету (CIMA) один из шести дипломированных  бухгалтерских институтов в Великобритании, входящий в Консультативный комитет  бухгалтерских институтов (CCAB), образованный упомянутыми организациями.

С момента своего образования  в 1919 году CIMA предоставляет квалификацию, полностью отвечающую требованиям  современного бизнеса. Это единственный профессиональный институт, специализирующийся на управленческом учете.

Требования CIMA к теоретической и практической подготовке разработаны для подготовки квалифицированных дипломированных бухгалтеров по управленческому учету, владеющих основными принципами управления производством и являющимися экспертами в подготовке и предоставлении финансовой информации, необходимой для процесса принятия решения и стратегического управления.

В соответствии с независимым  опросом, проведенным агентством Robert Half Survey, за последние пять лет при  выборе наиболее предпочтительной финансовой квалификации для бизнеса две трети работодателей ставят квалификацию CIMА на первое место. Отличительной особенностью квалификации Дипломированного бухгалтера по управленческому учету является способность рассматривать финансовые вопросы с коммерческой точки зрения.