Бухгалтерский учет и анализ затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Если же говорить о таких методах учета, как учет по нормативной себестоимости (стандарт-кост) или учет по неполной себестоимости  (директ-костинг), то они не являются альтернативными для позаказного и попередельного методов. Каждый из них является самостоятельной характеристикой процесса калькулирования, что в принципе, дает возможность применения на практике необходимых комбинаций:

1)     позаказное калькулирование полной фактической себестоимости продукции;

2)     попередельное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции;

3)     позаказное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции;

4)     попередельное калькулирование неполной нормативной себестоимости продукции.

     В основе деления способов калькулирования лежит различие в определении объекта  калькулирования, определяемое особенностями технологических процессов производства продукции. Объект калькулирования – объект, фактическую себестоимость которого необходимо исчислить, некий продукт организации в целом, ее подразделений, технологических фаз, переходов, стадий, переделов и т.д.  Выбор объекта калькулирования является одним из важнейших вопросов учетной политики организации, поскольку от его решения зависит не только деление затрат на прямые и косвенные, но и построение всей системы аналитического учета. Выбор объекта калькулирования определяет и выбор калькуляционной единицы (то, в чем измеряется количество объектов калькулирования).3

     Различие позаказного и попередельного способов заключается в том, что в первом случае объектом калькулирования признается продукция, выпущенная

3.Ефремова А.А. Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов/Ефремова А.А. – М.: Вершина, 2009.

в рамках заказа, во втором – процесс (участок, отрезок технологии). Соответственно этому и затраты распределяются либо по заказам, либо по процессам (переделам). Отсюда становится ясным, что способ калькулирования себестоимости продукции не может быть решением, применимым исключительно к политике ведения бухгалтерского учета. Напротив, каждый из этих  способов является логическим продолжением способа организации производства, оперативного учета и документооборота в каждой конкретной организации.

     При позаказном методе учет производственных затрат ведут по отдельным производственным заказам. При этом прямые расходы отражаются по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов с персоналом по оплате труда и счетов учета материальных запасов и др. и учитываются в себестоимости конкретных заказов.4

     Для этого каждому из заказов присваивается шифр (номер). Эти шифры количество заказов велико, то разделение аналитического учета достигается путем кодировки первичных документов. Код заказа проставляется на материальных требованиях на выдачу сырья и материалов (в основном при сдельной форме оплаты). Затем путем выборки записей с одинаковым кодом заказа определяется объем затрат, связанных с его выполнением. Поэтому позаказный учет может применяться только при том условии, что основные материалы, основная заработная плата производственных рабочих и прочие затраты более или менее легко идентифицировать с конкретной продукцией.

Аналитический учет в разрезе отдельных заказов должен быть построен аналогичным образом (на субсчетах или методом кодирования) и на счетах учета готовой продукции, и на счете учета продаж. Таким образом, логическим завершением учетного процесса позаказным методом является получение информации о финансовом результате реализации каждого конкретного заказа.

4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов вузов, обучающихся по экон. специальностям – М.: Омега  - Л, 2008

     Все затраты по заказу считаются незавершенным производством вплоть до его окончания. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства.

     Существенными недостатками позаказного метода является то, что отчетные калькуляции составляются после изготовления всего заказа, которое может длиться несколько месяцев и даже лет, а также то, что оценка частичного выпуска продукции по плановой, нормативной себестоимости либо фактической себестоимости аналогичной продукции является условной. Это ослабляет контроль за формированием себестоимости продукции. Кроме того, при большом количестве заказов возможны ошибки в учете затрат по заказам, что предъявляет особые требования к точности кодирования первичной информации и ее записи в учетные регистры.

          При попередельном методе учет производственных затрат ведется по отдельным процессам (переделам) в изготовлении продукции как составной части всего процесса производства.

     Данный метод используется, когда производство продукции состоит из последовательности непрерывных или повторяющихся операций или процессов, а себестоимость продукции определяется на каждой стадии производства, операции или процесса.

     При использовании попередельного метода собираются не затраты заказов, а затраты цехов, которые относятся на все единицы продукции, проходящие через цех за определенный период времени.

     Попередельная (попроцессная) калькуляция затрат характерна для производств, где изделия переходят от одного процесса (подразделения) к другому, пока изделие не будет изготовлено полностью. Каждое производственное подразделение осуществляет какую-либо часть общего процесса производства и передает изделие после этой операции в следующее подразделение, где оно обрабатывается на следующей операции. После завершения производства в последнем подразделении изделие отправляется на склад готовой продукции.5

     Параллельно процессу производства (от передела к переделу) идет и процесс накопления затрат путем суммирования затрат по каждому переделу, на котором побывало изделие. Поэтому принципиальной особенностью попередельного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному процессу (переделу) или за промежуток времени. Для организации раздельного учета на счете учета затрат по каждому процессу (переделу), как правило, открывается отдельный субсчет.

     Себестоимость единицы продукции передела определяется как результат деления накопленной за период времени или за время выполнения процесса (передела) суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной за рассматриваемый период времени или на рассматриваемом процессе (переделе). Себестоимость единицы готовой продукции будет являться суммой себестоимости единиц продукции всех тех переделов, на которых обрабатывалось данное изделие. При этом аналитический учет в разрезе отдельных процессов (переделов) на счетах учета готовой продукции и продаж уже не представляется возможным.

     Таким образом, получить информацию о финансовом результате каждого конкретного процесса (передела) невозможно. Однако, этого и не требуется, так как в отличие от позаказного учета, как правило, реализации подлежит результат выполнения не отдельного процесса (передела), а  их совокупности в том или ином сочетании. Что же касается финансового результата от реализации продукции по тому или иному заказу (то есть по отдельной сделке, договору), то он формируется на базе решения, принятого организацией в ее учетной политике по вопросу списания готовой продукции – путем выбора одного из допустимых способов: ФИФО, ЛИФО или средней себестоимости всех изделий, произведенных за отчетный период.

5. Ефремова А.А. Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов Вершина, 2009.

     В качестве объекта калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения. При этом расходы могут учитываться по переделу в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, - исчисляться с помощью экономически обоснованных методов.

     Многие затраты, которые считаются косвенными при позаказной калькуляции себестоимости, становятся прямыми при попередельной калькуляции, например расходы на контроль процесса производства, амортизация производственного оборудования.

     Сложность при попередельном методе калькулирования заключается в оценке стоимости незавершенного производства. Если при позаказном методе стоимость незавершенного производства определяется путем суммирования затрат по всем незаконченным заказам, то при попередельном методе исчислить сумму затрат по всем незавершенным переделам недостаточно. Необходимо включить в объем незавершенного производства сумму затрат по завершенным переделам, относящуюся к продукции, для которой пройденные переделы не являются полным производственным циклом.

     Попередельный метод формирования себестоимости может быть реализован в двух вариантах – полуфабрикатном и бесполуфабрикатном.

     Бесполуфабрикатный вариант предусматривает систематизацию собственных затрат по каждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое только в оперативном учете и без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражают. Их движение от одного передела к другому контролируют по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В этом случае себестоимость полуфабрикатов не исчисляется, а рассчитывается только себестоимость готовой продукции.

     Полуфабрикатный вариант основан на калькулировании стоимости не только конечной продукции, но и полуфабрикатов собственного производства,  отражении их движения внутри производства по фактической себестоимости.

     Движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. Понятно, что количество объектов калькулирования при полуфабрикатном методе существенно увеличивается. Однако таким образом обеспечивается лучший контроль  уровня себестоимости.

     Полуфабрикатный учет производственных затрат может быть организован как с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», так и без его применения. В первом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, в каждом цехе сдаются на склад:

     Дебет счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства»

     Кредит счета 20 «Основное производство» - принята к учету стоимость полуфабрикатов.

     А далее:

     Дебет счета 20 «Основное производство»

     Кредит счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» - списана себестоимость полуфабрикатов, использованных в дальнейшем производстве;

     Дебет счета 90 «Продажи»

     Кредит счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» - списана себестоимость полуфабрикатов, реализованных на сторону.

     Если счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» не используется, продукты переделов не сдаются на склад, а в соответствии с технологической документацией передаются в смежный цех. В этом случае бухгалтерия производит записи в аналитическом учете к синтетическому счету 20 «Основное производство»:

     Дебет счета 20 «Основное производство» субсчет «Цех А»

     Кредит счета 20 «Основное производство» субсчет «Цех Б» - отражена передача полуфабрикатов от одного цеха другому.

     При выборе метода формирования ограниченной себестоимости организация должна обратить внимание на то, что в этом случае на счете  26 «Общехозяйственные расходы» собираются уже не просто общехозяйственные расходы в привычном понимании этого термина, а так называемые затраты периода. Затраты периода – это затраты, осуществление которых зависит только от завершения некоторого календарного периода (месяца) и не связано ни с объемом выпущенной либо реализованной продукции, ни даже с самим фактом ее наличия. Метод формирования неполной себестоимости называется «директ-костингом».

     Смысл  метода «директ-костинг» в том, что при определении себестоимости отсекаются условно-постоянные расходы, то есть расходы периода, которые не зависят от эффективности менеджмента и объемов производства. Эти расходы управляются по смете. В рамках сметы выделяются отдельные их виды: заработная плата, канцтовары, персональные автомобили, аренда офиса и т.д. И на основании  сметы мы ищем пути снижения таких затрат. То есть затраты снижаются вообще, а не на единицу продукции. То есть эти решения никак не связаны  с себестоимостью единицы продукции. То есть управление общехозяйственными затратами отделяется от управления производственными затратами, которое реализуется совсем другими методами и совсем другими людьми.

     Производственная себестоимость калькулируется отдельно. Каковы методы управления производственной себестоимостью? Например, увеличение объемов производства влечет уменьшение доли косвенных расходов и снижение себестоимости. Замена одного вида сырья другим, более дешевым, экономия на заработной плате и т.д. То есть это свои методы, уже никак не связанные с экономией затрат по смете на управленческие расходы.