Бухгалтерский учет и анализ затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

     Себестоимость продукции в целом определяется по экономическим элементам затрат, а себестоимость отдельных видов – по калькуляционным статьям затрат.

     Расчеты по определению себестоимости продукции по статьям затрат производится в специальных формах -  калькуляциях.

     Завершающим этапом процесса калькулирования является исчисление фактической себестоимости единицы произведенной продукции.

     Определение расходов в ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 2 ПБУ 10/99) практически полностью соответствует определению того же термина в МСФО (пар. 70 разд. «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» по МСФО).

          В российской практике учет расходов и требования к нему изложены в ПБУ 10/99 «Расходы организации»[9]. Расходы по обычной деятельности - это, как правило, расходы продуктивные, то есть принесшие доход (например, себестоимость проданных товаров, расходы на оплату труда, амортизация основных средств и нематериальных активов, коммерческие и управленческие расходы). Убытки же, по большей части, обусловлены потерями в связи со стихийными бедствиями, неблагоприятными рыночными и иными внешними условиями или специфическими формами выбытия имущества. Расходы принимают форму оттока активов (например, при списании проданной продукции или иного имущества) или прироста обязательства (при начислении расходов, например, по процентам или по оплате услуг).

Как в российском, так и в международном стандартах расход определяется как уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме уменьшения активов или увеличения обязательств и выражающееся в уменьшении капитала, не связанном с его распределением между собственниками организации 

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, относятся к расходам по обычным видам деятельности.

К таким расходам также относятся расходы, осуществление которых связано с выполнением работ или оказанием услуг. [9, стр.2]

     Расходами по обычным видам деятельности считаются также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

     Обобщенно в состав расходов по обычным видам деятельности входят:

1)     расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

2)     расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции;

3)     расходы по продаже продукции (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

9.              Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 // Все ПБУ : постатейные коммент. / М. Ю. Медведев. – М. : Проспект, 2010.

     Прочие расходы, классифицированные таковыми для целей бухгалтерского учета, не учитываются в составе расходов на производство и реализацию продукции, так как они не связаны с процессом создания и реализации продукции. Кроме прочих расходов не учитываются в составе себестоимости продукции затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений.

      По характеру связи с объемом производства затраты, включаемые в себестоимость продукции, делятся на условно-постоянные и переменные.

      К условно-постоянным относятся расходы, не зависящие непосредственно от количества выпускаемой продукции и не подвергающиеся значительным изменениям при увеличении (уменьшении) объема производства в планируемом году. К таким затратам относятся: расходы на отопление и освещение помещений, заработная плата цехового и общезаводского управленческого персонала, амортизационные отчисления, денежные расходы на административно-хозяйственные нужды.

      К группе переменных затрат относятся такие расходы, величина которых изменяется с изменением объема производства.

     Для целей налогового учета расходами признаются обоснованные  и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией.

     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

     Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

     Необходимым условием признания затрат в качестве расходов для целей налогообложения является подтверждение первичными учетными и/ли расчетными документами произведенных затрат.1

1. Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие/Р.З. Тумасян. – 5-е изд., перераб. и доп. -  Москва: Омега-Л, 2009

     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством РФ.

     При рассмотрении экономического аспекта себестоимости следует руководствоваться содержанием актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета. Учитывая комплексный характер данного понятия, оно явно или косвенно присутствует почти во всех документах. Поэтому экономический смысл себестоимости продукции следует искать в нормативных документах на всех четырех уровнях сложившейся в России системы законодательства по бухгалтерскому учету.

Первый (законодательный) уровень  - Федеральные законы, постановления правительства, указы Президента. Такие законы как “О бухгалтерском учете”, “Об акционерных обществах” и др., возлагают общее методическое руководство на Правительство РФ, кроме того, право регулировать бухгалтерский учет предоставлено Центральному Банку РФ, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, Департаменту по надзору за страховой деятельностью Минфина РФ.

Второй (нормативный) уровень составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, в которых излагаются принципы и основные правила бухгалтерского учета. Это утвержденные Минфином РФ Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), «Учет договоров на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), «Учет  имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/95), «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96), «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 7/98), «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/98) и др.

Третий (методологический)  - инструкции, рекомендации и методические указания по ведению бухгалтерского учета, которые принимаются Минфином РФ, федеральными органами исполнительной власти.

К документам этого уровня относятся План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, методические указания по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, финансовых результатов на предприятиях.

Четвертый уровень  - организационно-распорядительные документы, формирующие учетную политику предприятия, которые разрабатываются самим предприятием. Это приказы, распоряжения, рабочие инструкции, указания по учету конкретных объектов и операций.

Для учета затрат на производство предусмотрены такие документы, как журнал хозяйственных операций, карточки счетов 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,  оборотно - сальдовые ведомости по этим счетам, лимитно-заборные карты, требования накладные и т.д.

Основными документами, регламентирующими состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, и их признание в бухгалтерском отчете и налоговом учете, являются Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

     Кроме того, в некоторых отраслях экономики действуют «Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)».

     Правильный учет затрат на производство и реализацию продукции, включаемых в себестоимость продукции, во многом зависит от знания и классификаций по различным признакам и для различных целей их учета.

1.2 Состав и классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции

     Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является количественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится предприятию, так и всему обществу.

Для целей бухгалтерского учета при формировании производственных затрат (расходов по обычным видам деятельности) должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

1)     материальные затраты;

2)     затраты на оплату труда;

3)     отчисления на социальные нужды;

4)     амортизация;

5)     прочие расходы.

     Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет затрат по калькуляционным статьям затрат, входящим в состав элементов затрат. Перечень статей затрат, используемых организацией для учета затрат на производство, устанавливается организацией самостоятельно.

     Типовая номенклатура статей затрат, составляющих себестоимость конкретного вида продукции, может в себя включать:

1)     сырье и основные материалы;

2)     возвратные отходы (подлежат вычету);

3)     покупные изделия и полуфабрикаты;

4)     топливо и энергия для технологических целей;

5)     зарплата производственного персонала;

6)     амортизация основных средств;

7)     отчисления на  социальное страхование производственного персонала;

8)     затраты на подготовку и освоение производства;

9)     общепроизводственные расходы;

10) общехозяйственные расходы;

11) потери от брака;

12) прочие производственные затраты;

13) затраты на продажу продукции.

     Сума всех статей затрат (кроме последней статьи)  образует производственную себестоимость.

     Сумма всех статей затрат, включая последнюю, образует полную себестоимость продукции.

     Для целей налогового учета расходы, связанные с производством и/или реализацией продукции подразделяются:

1)     на материальные расходы;

2)     расходы на оплату труда;

3)     суммы начисленной амортизации;

4)     прочие расходы, связанные с производством и/или реализацией продукции.

     В случае, когда организация определяет доходы и расходы от своей деятельности по методу начисления, для целей налогового учета она должна подразделять расходы на производство и реализацию продукции на прямые и косвенные расходы.

Прямые расходы, в частности, включают:

1)     материальные затраты;

2)     расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

3)     сумы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.

К косвенным расходам относятся все иные расходы.

     Группировка затрат по калькуляционным статьям служит основой для калькулирования себестоимости произведенной продукции. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

     Правила учета затрат на производство продукции в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции устанавливается отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

     Помимо перечисленных выше группировок затраты классифицируются и по другим признакам. Классификация затрат по ряду других признаков представлена в таблице  1.1.

Основные расходы – затраты, непосредственно связанные с процессом изготовления продукции (затраты на сырье, материалы, оплату труда производственных рабочих и т.д.).

Накладные расходы – затраты, связанные с обслуживанием производства и управлением организацией (затраты на оплату труда обслуживающего и управленческого персонала).