Налоговые преступления

     Субъект преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, специальный. Согласно абз. 1 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 к субъектам рассматриваемого преступления могут быть отнесены две категории лиц. 

     Во-первых, физическое лицо, достигшее возраста 16 лет и имеющее статус индивидуального  предпринимателя. 

     Во-вторых, лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным  положением возложена обязанность  по исчислению, удержанию или перечислению налогов: 

     - руководитель или главный (старший)  бухгалтер организации; 

     - иной сотрудник организации, специально  уполномоченный на совершение  таких действий; 

     - лицо, фактически выполняющее обязанности  руководителя или главного (старшего) бухгалтера. 
 

     §4. Сокрытие денежных средств либо имущества  организации или индивидуального  предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов  и (или) сборов  
 

     Федеральным законом от 8 декабря 2003 года N 162-ФЗ в  Уголовный кодекс РФ были внесены  очередные изменения и дополнения, регламентирующие вопросы уголовной  ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах  и сборах. Одним из дополнений, предусмотренных  указанным нормативным актом, является статья 199.2 УК РФ "Сокрытие денежных средств либо имущества организации  или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться  взыскание налогов и (или) сборов", то есть появилась новая уголовно-правовая норма, предусматривающая ответственность  за преступления, связанные с нарушением налогового законодательства. 

     Появление этой новой уголовно-правовой нормы  в условиях отсутствия предварительного публичного научного обсуждения ее содержания является, к сожалению, обычной для  законодателей и печальной, на наш  взгляд, для правоприменителей практикой российского законотворчества. Правоохранительные органы, занимающиеся выявлением и расследованием преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и (или) сборах, вновь оказались в ситуации, когда в очередной раз законодатели изменили и дополнили уголовное законодательство, непосредственным образом связанное с выполнением ими своих служебных обязанностей. Как показывает практика, любое, даже незначительное, изменение законодательства по меньшей мере приводит к временной безорганизации правоприменительной деятельности, которая естественно снижает ее эффективность. 

     Уголовно-правовая норма, предусмотренная статьей 199.2 УК РФ, обеспечивает защиту общественного  отношения между государственным  органом и налогоплательщиком и (или) плательщиком сборов по поводу взыскания  с последнего(-их) недоимки по налогам и (или) сборам за счет денежных средств либо имущества от общественно опасных посягательств со стороны представителей второй группы субъектов охраняемого правоотношения. В данную группу входят как физические, так и юридические лица. В отличие от налогового права, субъектами преступлений могут быть только физические лица. Следовательно, применительно к тем случаям, когда в качестве налогоплательщика и (или) плательщика сборов, а равно иных лиц, исполняющих их обязанности, выступают юридические лица, возникает необходимость определения конкретного физического лица или группы лиц, которые в случае совершения деяния, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, будут признаваться субъектами преступления. В дальнейшем при рассмотрении характеристики признаков субъекта вышеуказанного преступления данная проблема будет рассмотрена. 

     Прежде  всего правильное установление предмета преступления необходимо для выяснения сущности объекта посягательства и его конкретизации. Именно из-за того, что вопрос о предмете налоговых преступлений не подвергался достаточно глубокому исследованию, в отечественном уголовном праве были высказаны различные точки зрения относительно того, какие общественные отношения являются объектом налоговых преступлений. Например, по мнению П.С. Ефимичева, объектом налоговых преступлений "являются общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета"64. А.И. Сотов признает объектом налоговых преступлений порядок управления65. Ряд ученых считают, что "понимание налога как публично-правовой обязанности, возникающей из закона, позволяет утверждать, что ее неисполнение должно рассматриваться как деяние, совершенное против государства"66. 

     Такой разброс мнений возник потому, что  не был своевременно решен вопрос о предмете налогового преступления. В отечественной литературе нет  единства мнений о том, к какому признаку составов налоговых преступлений имеют  отношение крупные и особо  крупные размеры неуплаченных налогов  и страховых взносов в государственные  внебюджетные фонды. Некоторые авторы отождествляют размеры неуплаченных налогов и страховых взносов  с размерами имущественного ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями, как последствия этих преступлений67. Сторонники данной точки зрения считают  составы налоговых преступлений материальными. Другая группа авторов  относит составы налоговых преступлений к числу формальных, что, на наш  взгляд, совершенно верно. Вместе с  тем они либо замалчивают вопрос о предмете налоговых преступлений вообще68, либо признают размер неуплаченного  налога составной частью имущественного ущерба, причиняемого названными деяниями69. Последнюю точку зрения разделил Пленум Верховного Суда РФ, который  в известном Постановлении 1998 года разъяснил, что виновный в совершении налогового преступления признается возместившим ущерб от преступления в том случае, если он заплатит государству сумму  неуплаченных налогов и страховых  взносов, а также причитающиеся  с них пени и штрафы. По нашему мнению, подобная позиция является по меньшей мере спорной. Пени и штрафы, налагаемые на лицо, уклоняющееся от уплаты налогов, не могут быть признаны составной частью имущественного ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями, поскольку между ними и деянием, совершаемым виновным, нет причинной связи. 

     Недостаточная активность научной общественности по вопросу исследования предмета налоговых  преступлений, как мы уже отмечали выше, объясняется недостаточными и  противоречивыми результатами, полученными  в ходе теоретического изучения данного  признака состава преступления. 

     Один  из наиболее известных специалистов по данной проблеме Н.И. Коржанский считал, что значительная часть преступлений может быть признана беспредметными, потому что их совершение не связано с непосредственным воздействием на материальные объекты. По мнению этого уважаемого автора, к числу беспредметных преступлений можно отнести лишь те, "которые содержат формальные составы и совершаются путем бездействия (невыполнение лежащей на субъекте отношения социальной обязанности), а также некоторые виды нарушения правил. Те преступления, которые имеют предмет посягательства (предметные), могут быть совершены только путем воздействия на этот предмет. Нельзя совершить предметное преступление, ни на что или ни на кого не воздействуя". Нам представляется более убедительной позиция тех авторов, которые считают, что беспредметных преступлений не существует, поскольку общественные отношения всегда возникают по поводу каких-либо материальных явлений. 

     Утверждение Н.И. Коржанского о том, что предметное преступление не может быть совершено без воздействия на что-либо или кого-либо, тоже спорно. Его вывод основывается на предложенном им же определении преступного воздействия. По его мнению, под преступным воздействием следует понимать предусмотренные уголовным законом действия, направленные на изменение общественных отношений путем физического уничтожения или повреждения вещей (материальных объектов) либо путем определенного влияния на волю участников общественных отношений. Он считает преступное воздействие антиподом бездействия. Вместе с тем Н.И. Коржанский там же отмечает, что преступным воздействием может быть признано не всякое действие, а лишь то, при котором субъект воздействует на кого-то или что-то70. 

     Общеизвестно, что в теории уголовного права  существует две формы совершения преступного деяние - действие и  бездействие. Понятие воздействия  является относительно новым. В связи  с этим возникает необходимость  выяснения соотношения указанных  понятий. 

     Обращение к словарю русского языка отчасти  объясняет позицию Н.И. Коржанского. В указанном источнике воздействие определяется как "действие, направленное на кого-нибудь, что-нибудь с целью добиться чего-нибудь, внушить что-нибудь"71. Действие в данном словаре определено как проявление какой-либо деятельности, влияние, воздействие, поступки, поведение. С учетом предложенных определений понятие воздействия и действия можно соотнести как частное и общее. Всякое воздействие является действием, но не всякое действие является воздействием. На первый взгляд кажется, что рассуждения Н.И. Коржанского достаточно логичны. Но на самом деле не все так просто. Если мы обратимся в этом же словаре к определению понятия деяния, то увидим, что оно не совпадает с определением деяния в науке уголовного права. "Деяние - действие, поступок". Таким образом, автор словаря не считает бездействие формой совершения деяния, т.к. оно определяется им как "отсутствие деятельности". Следовательно, в данном случае использовать определения понятий, сформулированных в словаре русского языка, для аргументации вывода о невозможности существования предметных преступлений, совершаемых путем бездействия, по нашему мнению, не совсем корректно. С учетом определения понятия "деяние" в науке уголовного права преступным воздействием следовало бы считать как действие, так и бездействие, направленное на что-нибудь, кого-нибудь с целью добиться чего-нибудь, внушить что-нибудь. 

     Кроме того, необходимо отметить еще и  то, что в аргументах Н.И. Коржанского усматриваются и другие противоречия. 

     В частности, в классификации предметов  преступления он выделяет предметы у  тех преступлений, которые имеют  формальный состав и могут быть совершены  как путем действия, так и путем  бездействия. Например, по его мнению, предметом вредительства (ст. 69 УК РСФСР) является имущество. 

     Противоречие, имеющее место в данном случае, состоит в том, что признание  у вредительства предмета преступления в виде имущества не согласуется  с утверждением названного автора о  том, что у преступлений, имеющих  формальный состав и совершаемых  путем бездействия, не может быть предмета. 

     Нам представляется, что следует разделить  точку зрения тех авторов, которые  считают, что беспредметных преступлений не бывает72. Следовательно, налоговые  преступления имеют тоже свой предмет. Прежде чем определять предмет налогового преступления, следует отметить, что  в научной литературе существуют различные точки зрения по вопросу  о предмете преступления. 

     А.А. Пионтковский практически отождествлял объект и предмет преступления. В  свое время он даже обращал внимание на излишнее увлечение авторов вопросами  разграничения объекта и предмета преступления73. В.Н. Кудрявцев считал, что предметом преступлений могут  быть: 1) субъекты общественных отношений74; 2) вещи как предпосылки общественных отношений или форма закрепления общественных отношений; 3) действия участников общественных отношений75. Н.И. Коржанский разделил позицию В.Н. Кудрявцева относительно первых двух возможных форм предмета преступления. Вместе с тем он достаточно аргументированно, с нашей точки зрения, выразил свое несогласие относительно выделения в качестве самостоятельной формы предмета преступления действия участников общественных отношений. Он совершенно справедливо указал на то, что при совершении преступления "виновный воздействует не на поведение, а на конкретное лицо, на его волю и сознание"76. 

     Таким образом, в качестве предмета преступления могут выступать участники общественных отношений и вещи как предпосылки  общественных отношений или как  форма закрепления общественных отношений. С учетом вышеизложенного  для определения предмета налоговых  преступлений следует решить вопрос об объекте налоговых преступлений. 

     С нашей точки зрения, следует разделить  позицию тех авторов, которые  считают, что налоговые преступления являются многообъектными преступлениями77. В качестве основного непосредственного объекта этих преступлений выступают общественные отношения, существующие по поводу обеспечения уплаты и сбора налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В качестве дополнительного непосредственного объекта названных преступлений выступают общественные отношения по поводу охраны прав собственности государства и государственных внебюджетных фондов. 

     При посягательстве на основной непосредственный объект налоговых преступлений виновный воздействует на должностных лиц  налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов, которые представляют интересы государства. Следовательно, в этом случае родовым предметом налоговых преступлений следует считать государство в лице должностных лиц налоговых органов и (или) государственных внебюджетных фондов. В результате совершения налогового преступления виновные, обманывая представителей государства или злоупотребляя доверием, вводят в заблуждение их относительно имеющихся у них прав и своих обязанностей. Значит, видовым объектом налоговых преступлений следует признавать психику должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов. 

     При посягательстве на дополнительный объект налогового преступления виновный, опять  же используя обман и (или) злоупотребляя  доверием, не передает имущество в  виде налогов и страховых взносов  в бюджеты и государственные  внебюджетные фонды, причиняя ущерб  собственнику - государству. В этом случае в качестве родового предмета выступают вещи, а видовым предметом - деньги как форма выражения налогов  и страховых взносов. 

     Исходя  из всего вышеизложенного, следует, что налоговые преступления являются многообъектными и многопредметными преступлениями. С учетом основного непосредственного объекта и соответствующего ему предмета преступления рассматриваемый вид общественно опасных деяний следует отнести, по нашему мнению, к преступлениям против порядка управления. 

     В качестве предметов налоговых преступлений следует признать психику должностных  лиц налогового органа и (или) государственных  внебюджетных фондов, а также деньги как форму выражения налогов  и страховых взносов. 

     В качестве дополнительного непосредственного  объекта данного преступления выступают  отношения собственности, поскольку  данное деяние, по своей сущности, предполагает причинение имущественного ущерба государству, муниципальным образованиям, государственным  внебюджетным фондам.