Налоговые преступления

     Процесс коренного обновления экономического законодательства продолжался и  в последующие годы. Принятая всенародным  голосованием 12 декабря 1993 г. Конституция  РФ закрепила основные принципы складывающейся новой экономической системы. Согласно Конституции в России признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и  иные формы собственности, гарантируется  единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности и предпринимательства. В то же время не допускается экономическая деятельность, направленная на монополизацию и недобросовестную конкуренцию (ст. ст. 8 и 34 Конституции РФ).

     Создание  налоговой системы породило объективную  необходимость дальнейшего совершенствования  законодательства об ответственности  за неуплату (уклонение от уплаты) налогов. В связи с этим Законом РФ от 02.07.1992 № 3181-1 Уголовный кодекс РСФСР был дополнен ст. ст. 162.2 и 162.3, действовавшими до 1 января 1997 г. А в 1993 г. был принят Закон РФ "О федеральных органах налоговой полиции", в котором, как уже указывалось выше, впервые в российской истории был официально употреблен термин "налоговые преступления".

     С 1 января 1997 г. вступил в силу новый  Уголовный кодекс РФ9, содержащий две статьи о налоговых преступлениях: ст. ст. 198 и 199.

     Результатом бурной критики стало то, что Федеральным  законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ в  ст. ст. 198 и 199 УК РФ были внесены существенные изменения. В частности, из законодательной  конструкции составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, было исключено упоминание об ином способе совершения уклонения от уплаты налогов, а из примечания к  ст. 198 УК РФ была исключена часть 2, предусматривавшая  специальный случай освобождения от уголовной ответственности. Помимо этого, УК РФ был дополнен двумя новыми статьями, посвященными уголовной ответственности  за налоговые преступления: ст. 199.1 ("Неисполнение обязанностей налогового агента") и  ст. 199.2 ("Сокрытие денежных средств  либо имущества организации или  индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться  взыскание налогов и (или) сборов"). Именно эта редакция статей УК РФ, с  учетом официальных разъяснений  Пленума Верховного Суда РФ, данных им в Постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления"10 (далее - Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006), и будет подробно рассмотрена в настоящей работе. 

     §2. Система ответственности  за нарушения законодательства о налогах и  сборах

     В России в последнее десятилетие  получил широкое распространение  феномен уклонения от уплаты налогов. При этом действующее законодательное  регулирование ответственности  за нарушения в сфере налогообложения  характеризуется нечеткостью, противоречивостью  и пробельностью. По значительному кругу вопросов не достигнуто господствующего мнения и в правоприменительной практике и юридической литературе. В частности, споры вызывает сама система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

     Правовая  охрана сферы налогообложения в  России обеспечивается несколькими  отраслями права: финансовым (налоговым), административным и уголовным. Данное основание является для некоторых  ученых аргументом в пользу отнесения  ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах к комплексному межотраслевому правовому институту11. Однако современное состояние российской правовой системы таково, что каждый из видов нарушений законодательства о налогах и сборах регулируется самостоятельной отраслью права - финансовым (налоговым), административным или уголовным. Поэтому в зависимости от квалификации конкретного правонарушения в сфере налогов и сборов меры ответственности содержатся в НК РФ12, КоАП РФ13 и УК РФ.

     В основу разграничения ответственности  налогоплательщиков положен соответствующий  вид нарушения законодательства о налогах и сборах. Все нарушения  законодательства о налогах и  сборах подразделяются на три вида: собственно налоговые правонарушения (как разновидность финансовых правонарушений); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления). При такой классификации позволительно говорить о трех видах юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, соответственно налоговой (как разновидности финансовой), административной и уголовной14.

     Наибольшую  сложность представляет установление соотношения финансовой (налоговой) и административной ответственности  в системе юридической ответственности  за нарушения законодательства о  налогах и сборах. Два указанных  вида юридической ответственности  проявляют значительное сходство, в  связи с чем среди российских юристов не достигнуто господствующего мнения относительно правовой природы налоговой ответственности. В то же время эта проблема имеет как чисто теоретическое, так и огромное практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при совершении нарушений законодательства о налогах и сборах, не содержащих признаки преступления.

     Существует  несколько подходов к вопросу  правовой природы налоговой ответственности:

     1) налоговая ответственность - это  административная ответственность  за налоговые правонарушения; какие-либо  основания для выделения налоговой  ответственности в качестве самостоятельного  вида юридической ответственности  (включая употребление самого  термина "налоговая ответственность") отсутствуют;

     2) налоговая ответственность - это  разновидность административной  ответственности со значительной  процессуальной спецификой;

     3) налоговая ответственность - это  новый, самостоятельный вид юридической  ответственности, обладающий значительной  отраслевой спецификой;

     4) налоговая ответственность - это  научная категория (разновидность  научной категории "финансовая  ответственность"), раскрывающая  специфику применения административных, уголовных, гражданско-правовых  санкций за нарушение налогово-правовых  норм действующего законодательства.

     Наиболее  распространенной является точка зрения об административной природе налоговой  ответственности, в соответствии с  которой все нарушения законодательства о налогах и сборах, не содержащие признаков преступления, рассматриваются  в качестве административных правонарушений. Сторонники данного подхода, отказывая  в видовой самостоятельности  финансовой (налоговой) ответственности, фактически признают исключительность административного закона в части  ответственности за нарушения в  сфере налогообложения.

     Юридическая ответственность обладает собственной  нормативной конструкцией, которая  представляет собой комплекс "норм материального и процессуального  права, определяющих санкцию и другие меры принуждения (меры пресечения и  обеспечения), подлежащие применению в  случае правонарушения, порядок (процесс) и последовательность этих мер..."15.

     Из  нормативной конструкции административной ответственности следует ряд  признаков, которые находят свое отражение применительно к налоговой  ответственности:

     1) налоговое правонарушение является  разновидностью административного  правонарушения, т.к.:

     - посягает на установленный государством  порядок управления (ст. 1.2 и ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 2 и ст. 106 НК РФ);

     - не имеет общественной опасности  преступления (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; ст. 106 и п. 3 ст. 108 НК РФ);

     - обусловливает привлечение физического  лица к ответственности с 16-летнего  возраста (ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ; п. 2 ст. 107 НК РФ);

     - налоговая ответственность в  отношении физических лиц наступает  постольку, поскольку в их деянии  не содержится признаков состава  соответствующего преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ);

     2) субъектами налоговых правонарушений  являются наряду с физическими  лицами также организации (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 107 НК РФ);

     3) налоговые санкции применяются  за деяния, совершение которых  не обусловлено наличием служебных  (трудовых) правоотношений между  налоговым органом и правонарушителем (ст. 106 НК РФ) и по своей сути  являются административными взысканиями  - штрафами (п. 2 ст. 114 НК РФ);

     4) привлечение лица к налоговой  ответственности не влечет состояния  судимости (п. 3 ст. 112 НК РФ)16.

     Точки зрения об административно-правовой природе  налоговой ответственности придерживаются также Конституционный Суд РФ17 и высшее руководство страны. Так, принятый Государственной Думой 8 декабря 2000 г. КоАП РФ первоначально был отклонен Президентом РФ. При этом мотивировка, в числе прочего, включала ссылку на то, что установление административной ответственности за нарушение норм, предусмотренных федеральным законодательством, отнесено к ведению Российской Федерации. Таким образом, в КоАП РФ должны быть сосредоточены все виды правонарушений, влекущих за собой ответственность в соответствии с федеральными нормативными правовыми актами. Однако не все составы административных правонарушений, предусмотренные федеральными законами, включены в КоАП РФ. К таковым, например, относятся налоговые правонарушения, определенные главой 16 НК РФ, административная ответственность за которые возлагается на юридические лица. В КоАП РФ определена административная ответственность за налоговые правонарушения лишь физических лиц.

     Целью административной ответственности  является прежде всего пресечение (предупреждение) и наказание, а не восстановление нарушенных прав. Административное законодательство предусматривает применение исключительно карательных (штрафных) санкций. Если в результате административного правонарушения затрагиваются имущественные интересы стороны, то имеют место деликтные гражданские правоотношения. При этом помимо административной возникает еще и гражданско-правовая ответственность виновного лица. Для применения мер принуждения и восстановления нарушенной имущественной сферы пострадавшая сторона должна обратиться в суд. Именно в силу того, что данная ответственность за нарушение имущественной сферы носит гражданско-правовой характер, у лица есть не обязанность, а право на обращение в суд, которое реализуется им по собственному усмотрению18.

     Финансовые (налоговые) правоотношения, напротив, в силу своей природы имеют  имущественный характер, вследствие чего правонарушения в данной сфере  всегда наносят определенный имущественный  ущерб государству и обществу в целом. Поэтому налоговая ответственность, помимо штрафных санкций, предусматривает  применение специальных правовосстановительных мер государственного принуждения, не являющихся налоговыми санкциями, но всегда сопутствующих их применению, - взыскание недоимки (п. п. 1, 2 ст. 69 НК РФ) и пени (ст. 75 НК РФ). При этом в значительном числе случаев восстановление нарушенной имущественной сферы может быть осуществлено во внесудебном порядке (ст. ст. 46 и 47, п. 6 ст. 75 НК РФ).

     На  различие финансовой и административной ответственности в сфере налогов  и сборов указывают также следующие  обстоятельства: 

     - все виды финансово-правовых санкций,  в том числе и налоговые,  в отличие от административных  санкций, не поглощаются никакими  другими: штрафы взыскиваются  по принципу сложения, а недоимки  и пени - до полного (как минимум)  возмещения причиненного государству  ущерба19;

     - различны сроки давности привлечения  к налоговой и административной  ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ; ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ)

     - различны способы исчисления, а  соответственно и сроки учета  повторности совершения соответствующих  правонарушений (ст. 112 НК РФ; ст. 4.6 КоАП РФ);

     - существенно отличается процессуальная  форма привлечения к налоговой  и административной ответственности  и др.

     Таким образом, сравнительный анализ положений  НК РФ и КоАП РФ и данные судебной практики свидетельствуют о необходимости разграничения финансовой и административной ответственности в сфере налогов и сборов.

     Как правило, указывается, что ответственность  за административные правонарушения в  области налогов и сборов установлена  ст. ст. 15.3 - 15.9 и 15.11 главы 15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов, сборов, рынка ценных бумаг" КоАП РФ. Данный перечень составов административно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах определен и Высшим Арбитражным Судом РФ20.

     Некоторые авторы расширяют перечень административных правонарушений в области налогов  и сборов, относя к ним, в частности: