Понятие налогового правонарушения

А.Н. Козырин, говоря об экономическом и моральном  ущербе государству, который причиняется  в результате налоговых деликтов, указывает, что таковые разлагают  общество, подрывают веру граждан  в дееспособность государственных  институтов и учреждений, в возможность честно получать прибыль и участвовать в конкуренции.*(43)

Также по этому  поводу можно отметить следующее. Материальные и формальные налоговые правонарушения можно разграничить и по степени  непосредственности вреда, причиняемого бюджетной системе государства. Так, материальные налоговые правонарушения причиняют ущерб государству напрямую и непосредственно. Формальные же налоговые правонарушения не только дезорганизуют и дестабилизируют налоговый правопорядок, но и косвенно наносят материальный ущерб бюджетной системе государства, поскольку невозможность осуществления полноценного налогового контроля налоговыми органами опосредованно не позволяет государству взимать причитающиеся ему налоги и сборы в полном объеме.

По этому  поводу можно дополнительно отметить, что в теории права вредоносность  определяется не только наличием самого вреда, но и угрозой его применения, что имеет место при формальных налоговых правонарушениях.*(44)

Таким образом, за налоговые правонарушения с материальным составом ответственность может наступить только при наличии прямых имущественных негативных последствий, возникающих в результате деяния правонарушителя. Если же в результате хоть и неправомерного деяния обязанного лица никаких негативных имущественных последствий не наступило, то основания для привлечения к налоговой ответственности просто отсутствуют.*(45)

С другой стороны, при квалификации налогового правонарушения с материальным составом необходимо установить причинно-следственную связь между деянием и негативными общественно вредными последствиями. При отсутствии причинной связи между деянием и последствиями привлечение лица к ответственности не представляется возможным. Как указывает по этому поводу С.Г. Пепеляев, вредные последствия должны быть следствием именно тех деяний, которые указаны в законе. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности.*(46)

Примером может  служить применение налоговой санкции по п. 3 ст. 120 НК РФ. В частности, для правильной квалификации налогового правонарушения по этой норме налоговые органы должны доказать не только факт недоимки, но и то обстоятельство, что эта недоимка стала следствием именно занижения налоговой базы.

К налоговым  правонарушениям с материальным составом относятся: уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ); непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ); нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа (ст. 133 НК РФ); неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам (ст. 134 НК РФ); неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа (ст. 135 НК РФ).

К налоговым  правонарушениям с формальным составом можно отнести: нарушение срока  постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, не повлекшее занижение налоговой базы (п. 1, п. 2 ст. 120 НК РФ); несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ); ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ); отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ); неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ); нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ); нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 НК РФ).

3.4. Виновность как признак налогового  правонарушения

"Ответственность  наступает только при наличии  вины" - этот основополагающий  постулат юридической ответственности характерен и для законодательства о налогах и сборах. Только при наличии вины в действиях налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица (должностных лиц организации) можно говорить о наличии налогового правонарушения. Нельзя принять справедливое решение по делу без рассмотрения вопроса о вине нарушителя.

Отсутствие  вины в действиях лица, даже если эти действия противоправны, исключает  возможность привлечения лица к  ответственности за совершение налогового правонарушения и применения к нему налоговых санкций (подп. 2 ст. 109 НК РФ).

Вина физического  лица в совершении налогового правонарушения определяется непосредственно, вина организации - в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).*(47)

3.5. Наказуемость как признак  налогового правонарушения

Невыполнение  указанных в законодательстве о  налогах и сборах предписаний  влечет для нарушителей обременения  в виде денежных взысканий-штрафов, предусмотренных санкциями соответствующих  статей гл. 16 НК РФ.

В теории права  признается, что далеко не всегда каждый правонарушитель привлекается к  ответственности за тот или иной противоправный проступок, но сама возможность  наказания - это сущностный признак  правонарушения.*(48)

Как справедливо указывает Ю.А. Крохина, "сущность наказуемости как формального признака налогового правонарушения заключается в угрозе применения наказания при нарушении запрета совершать те или иные деяния, либо при несовершении действий, признаки которых установлены в гл. 16 и 18 НК РФ".*(49)

Непосредственная  мера ответственности предусматривается  санкцией соответствующей статьи НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Размер санкции зависит от различных обстоятельств: от характера общественных отношений, которым причинен определенный вред, от размера указанного вреда, от личности нарушителя, от наличия или отсутствия обстоятельств, которые суд может признать смягчающими или отягчающими.

В этой связи  необходимо отметить, что нарушение  законодательства о налогах и  сборах только тогда становится налоговым правонарушением, когда непосредственно в НК РФ за его совершение предусмотрены те или иные меры ответственности. Именно поэтому те или иные неправомерные деяния налогоплательщика не могут рассматриваться в качестве налогового правонарушения, если мера ответственности за их совершение в НК РФ отсутствует.

Как правильно  отмечает С.Г. Пепеляев, "если за совершение противоправных деяний взыскание не установлено, то привлечение лица к  правовой ответственности исключено".*(50)

Аналогичный вывод  был сделан А.В. Деминым: "Не всякое неисполнение юридической обязанности  или несоблюдение запрета, установленного налоговым законодательством, является налоговым правонарушением. Им признаются лишь деяния, совершение которых влечет применение налоговых санкций".*(51)

Так, не является налоговым правонарушением со стороны  налогоплательщика и налогового агента воспрепятствование доступу  должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территорию или в помещение вышеуказанных субъектов, так как ранее действующая и предусматривающая налоговую санкцию за это налоговое правонарушение ст. 124 НК РФ была отменена ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2001 года N 196-ФЗ "О введении в действие Кодекса РФ об административных правонарушениях".

Кроме того, п. 2 ст. 132 НК РФ установлена ответственность банков за несообщение налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет. В то же время, НК РФ не установлена ответственность за несвоевременное сообщение банком налоговому органу по месту его нахождения об открытии, закрытии счета или изменении реквизитов счета. Данное обстоятельство, даже при условии, что банк нарушает срок предоставления таких сведений, установленный ст. 86 НК РФ (5 дней с момента открытия (закрытия) или изменения реквизитов счета), свидетельствует о том, что в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2002 N 755/02; от 19.11.2002 N 8645/02; Постановление ФАС СКО от 09.08.2004 N Ф08-3437/2004-1320А; Постановление ФАС ЗСО от 27.03.2006 N 04-1852/2006(20929-А45-26); Постановление ФАС УО от 26.12.2006 N 09-11575/06-С7; Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2007 N 04-6644/2007(38504-А75-23)).

Как неоднократно указывал в своих актах ВАС  РФ, признак наказуемости, как и иные признаки ответственности за совершение налоговых правонарушений, имеет конкретное содержание, что делает невозможным расширительное толкование содержания соответствующих норм законодательства о налогах и сборах. В частности, в п. 16 и в п. 21 Обзора практики разрешения судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71), было указано, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения.

4. Состав налогового правонарушения

Все вышерассмотренные признаки налогового правонарушения приобретают непосредственно правовое значение через категорию "состав налогового правонарушения", под которой понимается совокупность общих, типичных и существенных признаков субъективного и объективного характера, которые необходимы и достаточны для признания того или иного деяния налоговым правонарушением. Состав налогового правонарушения включает в себя:

- субъект налогового  правонарушения;

- объект налогового  правонарушения;

- объективную  сторону налогового правонарушения;

- субъективную  сторону налогового правонарушения.

4.1. Субъект налогового правонарушения

4.1.1. Субъектом  налоговых правонарушений является  лицо, совершившее налоговое правонарушение, на которое по действующей  норме НК РФ может быть возложена налоговая ответственность. Согласно анализируемой статье таковыми могут выступать налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица.*(52)

В силу положений ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы; а налоговыми агентами - лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

В области налоговых  правоотношений налогоплательщики (плательщики сборов) и налоговые агенты согласно п. 2 ст. 24 НК РФ имеют равные права, предусмотренные ст. 21 НК РФ. Отметим, что Федеральным законом N 137-ФЗ в п. 2 ст. 24 НК РФ введен новый абз. 2, согласно которого защита прав налоговых агентов осуществляется в том же порядке, что и защита прав налогоплательщиков.

В силу прежней  редакции п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обладали теми же правами, что и налогоплательщики, но порядок защиты нормативно установленных прав налоговых агентов не был определен. На практике налоговые агенты использовали способы защиты (административные, судебные), предусмотренные ст. 22 НК РФ для защиты прав налогоплательщиков. Таким образом, внесенные изменения лишь оформили сложившуюся налоговую практику, конкретизировали правовой статус налоговых агентов.

В этой связи  нельзя не согласиться с тем, что "важное значение для понимания  правового положения налогоплательщика и налогового агента как субъекта налогового правонарушения имеет то обстоятельство, что согласно п. 2 ст. 22 НК РФ их права обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов, полномочия которых ограничены положениями ст. 31 НК РФ".*(53) Кроме того, согласно ст. 22 НК РФ налогоплательщикам и налоговым агентам гарантирована двойная защита их прав и законных интересов - административная и судебная (гл. 19 НК РФ).

В то же время ст. 23 и п. 3 ст. 24 НК РФ устанавливают основные обязанности налогоплательщика и налогового агента, неисполнение или ненадлежащее исполнение которых признается налоговым правонарушением и влечет привлечение к установленной НК РФ ответственности (гл. 16 НК РФ), неизбежность которой является гарантом исполнения указанных обязанностей.

4.1.2. Как следует  из содержания ст. 106 НК РФ, в круг субъектов налогового правонарушения помимо налогоплательщиков и налоговых агентов входят и "иные лица". На вопрос о том, кого законодатель включает в данную категорию, отвечает ст. 107 НК РФ.

В соответствии с прежней редакцией п. 1 ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ. Как правильно указывается по этому поводу в научной литературе, "здесь следует отметить допущенную законодателем неточность в формулировке названной статьи, ограничивающей случаи ответственности нормами главы 16 НК РФ, что не соответствует положениям ст. 106 НК РФ, которая оперирует понятием "ответственность", установленным НК РФ".*(54)

Указанное несоответствие наблюдается на примере привлечения к ответственности юридических лиц. Так, согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения. Согласно п. 4 ст. 108 НК РФ указанные лица при наличии соответствующих оснований подлежат привлечению к административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательными актами. То есть в данном случае речь идет о разграничении ответственности: с одной стороны, действия должностных лиц рассматриваются как действия организации в целом (ст. 28 НК РФ); с другой, - должностные лица за совершение налогового правонарушения несут индивидуальную ответственность.