Понятие налогового правонарушения

Также при рассмотрении спора о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ суд отказал ИФНС во взыскании штрафных санкций на том основании, что порядок сдачи деклараций путем их сброса в "ящик приема" противоречит НК РФ. В частности, судом было установлено, что во исполнение Приказа УМНС РФ по Республике Коми ИФНС в 2003 г. осуществляла прием налоговых деклараций через установленный в одном из ее помещений "ящик приема". Между тем, такой способ приема налоговых деклараций исключал для налогоплательщиков возможность требовать от ИФНС проставления даты приема декларации в момент ее представления (Постановление ФАС ВВО от 27.09.2006 N А29-1579/2006а).

Интерес представляет и еще  одно дело, ярко иллюстрирующее позиции судов по вопросу наличия признака противоправности. Так, по одному из дел было установлено, что налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ за несоставление ежемесячных расчетов сумм издержек обращения на остаток товаров, не реализованных на конец отчетного периода. По мнению налогового органа, несоставление ежемесячных расчетов сумм издержек обращения с распределением их по балансовому счету 44 "Расходы на продажу" является нарушением Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) и Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Приказом Комитета по торговле РФ от 20.04.95 N 1-550/32-2 и Минфина РФ от 20.04.95).

Однако суд указал, что  согласно ст. 4 НК РФ приказы, инструкции и методические указания министерств и ведомств не относятся к законодательству о налогах и сборах, нарушение которого в силу ст. 106 НК РФ является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Выводы налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ признаны незаконными (Постановление ФАС СЗО от 28.05.2003 N А05-15193/02-881/22).

Закрепление вышеуказанной  практики привело к тому, что в  настоящее время налоговые органы стали прямо указывать на отсутствие у методических рекомендаций и инструкций статуса актов законодательства о налогах и сборах, но вместе с тем они обращают внимание на их внутриведомственную природу, а потому считают их обязательными для применения всеми подразделениями налоговых органов. В частности, как указано в письме Минфина РФ от 16.06.2006 N 03-06-04-04/24: "...в действующей редакции п. 2 ст. 4 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июня 2004 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" (далее по тексту - Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ)) установлено, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов".

В части обязанности инспекций  ФНС руководствоваться Методическими рекомендациями по применению гл. 28 НК РФ "Транспортный налог" обращаем внимание на постановление ФАС ЦО от 03.04.2006 N А68-АП-279/12-05, согласно которому Методические рекомендации не относятся к актам законодательства РФ о налогах и сборах, но вместе с тем, являясь внутриведомственными документами, обязательны для исполнения налоговыми органами".

Что касается вопроса признания  налоговым правонарушением действий, совершенных налогоплательщиком во исполнение рекомендаций по применению законодательства о налогах и  сборах, изложенных в письмах Минфина РФ, индивидуальных письменных консультаций налоговых органов, то здесь необходимо отметить следующее. Практика однозначно признает, что данные письма и консультации в силу ст. 34.2 НК РФ не носят нормативного характера, являются разъяснениями по конкретному вопросу налогоплательщика и по смыслу ст. 1, 4 НК РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В связи с этим некоторые суды считают, что неуплата налога в результате следования рекомендациям, изложенным в таких письмах, образует состав налогового правонарушения.

Так, например, при рассмотрении спора о привлечении налогоплательщика  к ответственности за недоплату налога на имущество суд опроверг ссылку общества на письма Минфина РФ, где говорилось о том, что доходные вложения в материальные ценности не признаются объектом налогообложения налогом на имущество. При этом суд исходил из того, что данные письма не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС ВСО от 18.10.2006 N А33-4833/06-5388/06-С1). На наш взгляд, в таком случае состав налогового правонарушения отсутствует в силу положений подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Еще один пример. ИФНС привлекла  индивидуального предпринимателя, уплачивающего ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля", к ответственности  по п. 1 ст. 122 НК РФ и по п. 1 ст. 119 НК РФ в связи с тем, что предприниматель не уплатил НДС с выручки за реализованные товары (работы, услуги), полученной в безналичной форме, и не представил в установленный срок налоговые декларации по данному налогу. Суд, руководствуясь подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, отказал во взыскании штрафных санкций на том основании, что ИФНС в ответ на запрос предпринимателя письменно разъяснила: у предпринимателя отсутствуют обязанности по исчислению НДС и представлению налоговых деклараций в случае получения выручки в безналичной форме (на расчетный счет).*(33)

Применительно к рассматриваемому вопросу считаем  необходимым отметить еще один случай из судебной практики. В частности, Верховным судом РФ была рассмотрена  жалоба прокурора на соответствие закону акта главы администрации субъекта РФ об утверждении размеров оплаты за совершение регистрационно-экзаменационных действий, выдачу и замену специальной продукции ГИБДД, проведение государственных технических осмотров транспортных средств. По мнению прокурора, после вступления в силу с 01.01.2005 гл. 25.3 НК РФ "Государственная пошлина" и установления госпошлины за действия, совершаемые органами ГИБДД (ст. 333.33 НК РФ), данные платежи относятся к федеральным сборам, а определение их размера, порядка взимания и т.д. находится в компетенции РФ, а не субъекта РФ.

Как указал ВС РФ, установление субъектом РФ размера оплаты за проведение техосмотра после вступления в силу гл. 25.3 НК РФ является неправомерным (Определение ВС РФ от 08.02.2006 N 58-Г05-39).

3.2.2. Также необходимо  отметить, что противоправность  возникает только тогда, когда  нарушение касается не просто  норм законодательства, а норм  законодательства, регулирующего именно налоговые правоотношения, состав которых определен ст. 2 НК РФ. Более того, нарушение норм законодательства, которое регулирует неналоговые отношения, не создает противоправности деяния для целей привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В этой связи необходимо отметить, что еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 N 7486/98 было указано, что налоговое законодательство не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налоги исчисляются и уплачиваются исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Примеров вышеуказанного подхода в современной судебно-арбитражной  практике множество.

Так, в конце 90-х годов  налоговые органы стали привлекать налогоплательщиков к ответственности  за отнесение на себестоимость затрат (арендной платы) при аренде объектов недвижимости по договорам, которые в нарушение гражданского законодательства не прошли регистрацию в органах юстиции. Однако, по мнению судов, данная позиция неправомерна, т.к. нормами налогового законодательства не предусмотрено наличие каких-либо ограничений по включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендной платы за использование производственных основных фондов. Факт действительности или недействительности сделки не влияет на размер налоговых обязательств налогоплательщика. Т.е. нарушение норм гражданского законодательства не влечет противоправности для целей применения налоговой ответственности (Постановления ФАС МО от 20.03.2000 N КА-А40/939-00, от 20.03.2000 N КА-А40/4593-99).

Точно такой же вывод был  сделан судом при рассмотрении дела о формировании себестоимости за счет арендной платы по незавершенному строительством зданию, к тому же не переведенному из жилого фонда в  нежилой. Как указал суд, вышеуказанные обстоятельства не имеют значения для целей исчисления налога на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 27.11.2001 N А13-3173/01-19).

Аналогичным образом  суды подходят к решению вопроса  о привлечении к ответственности  за недоплату НДС на сумму неустойки, взыскиваемой за ненадлежащее исполнение обязательств по гражданско-правовым договорам. В частности, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Следовательно, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг). В соответствии с положениями ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. Таким образом, уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне, и не включается в налогооблагаемую базу по НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 по делу N А55-3867/2006-22).

Кроме того, несоблюдение требований бухгалтерского законодательства в условиях, когда нормы законодательства о налогах и сборах не нарушены, также не приводит к возникновению  налогового правонарушения (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.03.2001 N 8043/00).

Однако необходимо учитывать, что в ряде случаев вышеуказанное  правило не применяется, если нормами  законодательства о налогах и  сборах соблюдение требований гражданского законодательства устанавливается как условие правильного исчисления и уплаты налогов (например, для применения налоговых льгот, применения вычетов по НДС, формирования расходной части для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли). Особенно это актуально для ситуаций, касающихся обязательного наличия лицензии при осуществлении тех или иных видов деятельности. Судебная практика исходит из того, что если нормами законодательства о налогах и сборах требование о наличии лицензии для применения соответствующего режима налогообложения закреплено (даже несмотря на то, что формально оно относится к иным отраслям права или законодательства), то данное положение приобретает непосредственно налоговое значение со всеми соответствующими правовыми последствиями. Так, использование налогоплательщиком льготы по НДС при реализации лекарственных средств в период приостановления действия лицензии на осуществление фармацевтической деятельности является неправомерным. Неуплата НДС в этих условиях образует состав налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 27.02.2002 N А09-5293/01-14, Постановление ФАС ВВО от 03.08.2006 N А29-5873/2005а).

Кроме того, по другому делу суд указал, что в случае признания  сделки недействительной каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. Данная обязанность установлена  законом и не зависит от воли сторон, следовательно, налогоплательщик обязан с момента вступления в силу решения суда внести изменения в бухгалтерский учет. Применительно к налогообложению признание сделки недействительной влечет исключение из объекта обложения налогом выручки, полученной от реализации (Постановление ФАС СЗО от 04.04.2003 N А42-6469/2-СО).

Также исключение выручки  из объекта налогообложения может  быть произведено в случае утраты продукцией соответствующего установленным  стандартам качества при ее транспортировке и хранении. Однако в данном случае необходимо учитывать, что именно налогоплательщик обязан подтвердить такую утрату качества всеми необходимыми документами.

Так, например, при рассмотрении спора о привлечении к налоговой  ответственности компании, осуществляющей реализацию рыбопродукции, взыскании с нее сумм штрафа, налогов и соответствующих пени суд указал, что занижение выручки допущено в связи с уменьшением цены реализации рыбопродукции из-за плохого качества товара. Цены уменьшены в среднем на 66%. При этом согласно решению ИФНС уменьшение выручки по данной операции признано неправомерным, поскольку номенклатура товара, указанная в приказах по обществу об утверждении цен на продукты питания в связи с окончанием срока годности и ухудшения качества рыбопродукции, не соответствует номенклатуре, указанной в счетах-фактурах на эту продукцию. В удостоверениях качества не указана партия продукции; отсутствуют договор купли-продажи, сертификат, ветеринарное свидетельство, железнодорожная накладная, документы, подтверждающие порчу рыбопродукции. Считая понижение качества рыбопродукции недоказанным, ИФНС правомерно исчислила выручку по реализации данной рыбопродукции исходя из цены реализации без учета уменьшения (Постановление ФАС ДО от 04.10.2006 N Ф03-А37/06-2/3143).

3.2.3. Отсутствует признак  противоправности и в условиях, когда налогоплательщик формально  нарушает нормы законодательства  и налогах и сборах, но сами  эти нормы не могут четко  и однозначно регламентировать соответствующие налоговые правоотношения. Иными словами, дефект нормы законодательства о налогах и сборах, которая нарушена налогоплательщиком, налоговым агентом или иным обязанным лицом, исключает возможность квалифицировать деяния последних в качестве противоправных.

Как правило, такие ситуации возникают в результате некачественной работы законодателя, и связаны они  с низким уровнем применяемой  им юридической техники. Причем, как  показывает современная нормотворческая  и правоприменительная практика, возможны два варианта возникновения подобных ситуаций:

а) законодатель нечетко, неясно и противоречиво излагает те или  иные положения в нормах законодательства о налогах и сборах.

В данном случае необходимо исходить из того, что в соответствии с абз. 3 п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом (ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда в НК РФ или принятых в соответствии с ним федеральных законах определены элементы налогообложения: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Пока остается неопределенным хотя бы один из указанных в данной норме элементов, налог не может  считаться установленным, не может  взиматься с налогоплательщика  и, следовательно, действия налогоплательщика  или налогового агента, связанные с несвоевременным декларированием (ст. 119 НК РФ) или предоставлением документации (ст. 126 НК РФ), нарушением правил учета (ст. 120 НК РФ), неуплатой налога либо его неудержанием (ст. 122 и ст. 123 НК РФ), не могут быть квалифицированы в качестве налогового правонарушения.

Так, Конституционным судом  Республики Карелия региональный закон в части налоговых ставок по ЕНВД был признан неконституционным. Поэтому арбитражный суд сделал вывод об отсутствии возможности признать данный налог законно установленным и, следовательно, наложить санкции за нарушения, связанные с исчислением и уплатой такого налога (Постановление ФАС СЗО от 17.09.2001 N А26-1413/01-02-08/94).