Понятие налогового правонарушения

По другому делу суд  указал на недопустимость привлечения  лица к ответственности за нарушения  по налогу с продаж в 2001 году, поскольку постановлением Конституционного суда РФ от 30.01.2001 N 2-П установлена неопределенность содержания соответствующих норм, что не может свидетельствовать о противоправном и виновном поведении налогоплательщика (Постановления ФАС СКО от 16.07.2001 N Ф08-2173/2001-673А, от 31.07.2001 N Ф08-2317/2001-727А; Постановления ФАС ВВО от 17.09.2001 N А79-1202/01-СК-1-1068, от 28.01.2002 N А29-6880/01-А; Постановление ФАС УО от 14.12.2000 N Ф09-3383/01-АК; от 22.07.2002 N Ф09-1514/02-АК; Постановление ФАС ЦО от 25.06.2004 N А35-2017/03-С3, от 06.09.2004 N А08-552/03-7-20).

Однако, как правильно  отмечают И.В. Пальцева и Ю.П. Асеева: "...практика освобождения налогоплательщиков от ответственности по налогу с продаж при неопределенности законодательства представляется правильной. В то же время, если вид деятельности субъекта предпринимательской деятельности четко подпадает под сферу действия законодательства о налогах с продаж и в отношении этого вида деятельности неопределенность отсутствует, применение ответственности возможно".*(34)

б) органы государственной исполнительной власти не исполняют поручений законодателя по принятию соответствующих нормативных актов.

К сожалению, следует признать, что подобные ситуации далеко не редкость в современной практике налогового нормотворчества. В ряде случаев законодатель, принимая соответствующий законодательный акт, в одной из норм дает поручение исполнительным органам власти того или иного уровня разработать и принять какой-либо подзаконный акт с целью реализации соответствующих положений закона. Как правило, это осуществляется через правовую конструкцию "...в порядке, устанавливаемом" или "...в порядке, определяемом...".

Однако к установленному сроку или к сроку, когда у  налогоплательщика уже возникает  обязанность по исчислению и уплате налогов, такой акт соответствующим органом не принимается. Очень часто в этих ситуациях налоговые органы требуют от налогоплательщика исчислять и уплачивать налоговые платежи без учета возможных льгот или вычетов. Однако судебная практика в настоящий момент последовательно исходит из того, что права налогоплательщиков и иных обязанных лиц, установленные актом законодательства о налогах и сборах, не могут нарушаться по причине ненадлежащего исполнения органами власти своих функций и полномочий.

Так, по одному из дел налоговый  орган привлек к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ коммерческий банк за непредставление сведений о налогоплательщике. Основанием стало то, что в соответствии с п. 5 ст. 86.2 НК РФ уполномоченные лица и организации, регистрирующие сделки с золотом в слитках, обязаны не позднее 15 дней после регистрации сделки купли-продажи золота в слитках направить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированной сделке.

Суд указал, что поскольку  до настоящего времени законодателем не установлен механизм регистрации сделок купли-продажи золота в слитках, не определены органы, которые будут осуществлять указанную регистрацию, то и требование налогового органа о взыскании с банка штрафа по ст. 126 НК РФ является неправомерным (Постановление ФАС УО от 28.02.2002 N Ф09-352/02-АК).

По другому делу налоговый  орган отказал налогоплательщику  в отнесении на расходы для  целей исчисления налога на прибыль  норм естественной убыли нефтепродуктов за период с 01.01.2002 по 12.11.2002, мотивируя это тем, что соответствующие нормы не были утверждены Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Однако налогоплательщик в спорный период пользовался нормативами, утвержденными в 1996 году Министерством топлива и энергетики РФ. Как указал суд, отсутствие со стороны государственных органов необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли при транспортировке нефтепродуктов, не должно приводить к невозможности реализации законодательно установленного права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи. По мнению суда, налогоплательщик правомерно пользовался ранее установленными нормативами (Постановление ФАС ВСО от 27.12.2005 N А19-13273/05-45-Ф02-6493/05-С1; Постановление ФАС СКО от 05.04.2004 N Ф08-1061/2004-435А).*(35)

Здесь хотелось бы обратить внимание на то, что долгое время  судебная практика неоднозначно подходила к решению вопроса о включении в налоговую базу по НДФЛ суточных, выплаченных командированным работникам небюджетных организаций сверх установленных норм. Указанная проблема существовала в силу того, что было не совсем понятно, о каких нормах шла речь. Так, Правительством такие нормы не были утверждены. В таком случае налогоплательщики руководствовались нормами, утвержденными локальными нормативными актами. Однако налоговые органы считали такие действия неправомерными, в связи с чем доначисляли НДФЛ.

ВАС РФ окончательно разрешил спорную ситуацию в пользу налогоплательщика, указав следующее. Законодательством  о налогах и сборах ни нормы  суточных, ни порядок их установления применительно к НДФЛ не определены; общий порядок установления таких норм и порядок ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством. Согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ размер суточных для организаций, не финансируемых из бюджета, устанавливается коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничен только минимальным размером. Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 применяться для целей исчисления НДФЛ не может, т.к. оно применяется для целей исчисления налога на прибыль организаций (Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04).

Кроме того, Федеральным законом от 24.07.2007 г. N 216-ФЗ в абз. 10 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ были внесены изменения и с 01.01.2008 г. не облагаются НДФЛ суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. С 01.01.2009 г. отменено нормирование суточных в целях исчисления налога на прибыль. В связи с этим в настоящее время подобных споров уже не возникает.

Аналогичным образом решался в свое время и вопрос о порядке применения нулевой ставки при исчислении НДПИ. Так в подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ предусмотрено, что налогообложение производится по указанной ставке в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, были утверждены постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921.

В соответствии с п. 2 вышеуказанных Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов РФ. При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

Как было установлено судом, разработанный обществом расчет нормативов потерь на 2003 год был согласован с Управлением Иркутского округа Госгортехнадзора России в плане развития горных работ на 2003 год. Данный расчет в марте 2003 года был направлен на утверждение в Главное управление природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по Иркутской области.

По не зависящим  от общества причинам расчет нормативных  потерь не был своевременно утвержден  и согласован ведомствами, на которые  в соответствии с постановлением Правительства РФ N 921 были возложены эти функции. В таком случае, как отметил суд, отсутствие или позднее утверждение нормативов потерь с учетом обстоятельств дела не может влиять на право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов (Постановление ФАС ВСО от 15.04.2005 N А19-14557/04-20-Ф02-1421/05-С1).

К вышеизложенному перечню  примеров считаем вполне возможным  отнести следующий случай из практики. ИФНС вынесла решение о взыскании с общества недоимки и пени по НДС за декабрь 2004 г, а также штрафа за недоплату данного налога на том основании, что общество не подтвердило свое право на применение ставки 0% по НДС с сумм аванса в счет предстоящих поставок, поскольку не представило заключение, подтверждающее длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт станков, выдаваемое организации-экспортеру Минэкономразвития и торговли РФ по согласованию с Министерством промышленности, науки и технологий, подписанное заместителями министров и заверенное круглой печатью названных министерств.

Суд признал взыскания  необоснованными на основании следующего. Необходимость представления данного  заключения следует из положений  абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 утверждены Порядок определения налоговой базы при исчислении НДС по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6.

Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 Министерство промышленности, науки и технологий РФ упразднено, и его функции переданы Министерству промышленности и энергетики РФ.

Общество заблаговременно  обратилось в Минэкономразвития  и торговли РФ с заявлением о разъяснении  порядка получения необходимого заключения.

Письмом от 18.11.2004 Минэкономразвития  и торговли РФ довело до сведения налогоплательщика, что оно готовит необходимые изменения в постановление Правительства Российской Федерации от 21.08.2001 N 602 о передаче соответствующих функций Министерству промышленности и энергетики Российской Федерации.

Таким образом, в период возникновения  спорных правоотношений изменения в Порядок не были внесены, поэтому выдача заключения Обществу оказалась невозможной. В подтверждение длительности производственного цикла свыше 6 месяцев налогоплательщик представил ИФНС ранее выданное заключение на равнозначный станок с приложением необходимой сравнительной таблицы технических характеристик обоих станков (Постановление ФАС ВВО от 20.09.2006 N А17-5556/5-2005).

3.2.4. Признак противоправности  налогового правонарушения имеет и временной аспект своего проявления, связанный с действием норм законодательства о налогах и сборах во времени. В частности, деяние должно иметь характер противоправного непосредственно в момент его совершения, а не в момент его выявления налоговым органом или в момент привлечения лица к ответственности.

Из этого правила исходит  и судебно-арбитражная практика.

Так, по одному из конкретных судебных дел было установлено, что  организация, являющаяся плательщиком НДС, в 2000 году не выставляла своим поставщикам счета-фактуры, чем нарушило п. 9 Указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", в соответствии с которым с 01.01.97 все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры.

По мнению налогового органа, в данной ситуации налогоплательщик не имеет права на вычет и последующее  возмещение НДС, т.к. в соответствии с п. 8 Постановления Правительства РФ от 29.07.96 N 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по НДС" отсутствие счетов-фактур является основанием для отказа в зачете (возмещении) НДС.

Как указал суд, действительно, пунктами 9 и 15 вышеуказанного Указа Президента РФ Правительству РФ поручено определить порядок ведения учетной документации по счетам-фактурам, а также подготовить и внести в установленном порядке проекты федеральных законов, вытекающие из этого Указа. При этом Правительству РФ не поручалось установление последствий несоблюдения порядка оформления счетов-фактур.

Таким образом, Правительство  РФ, предусмотрев последствия неправильного  ведения счетов-фактур, превысило  свои полномочия, т.к. только в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" был предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, когда НДС не подлежит возмещению (ст. 7 Закона). Последствия неправильного оформления счетов-фактур были установлены только с 01.01.2001 непосредственно в гл. 21 НК РФ (ст. 169 НК РФ).

На основании вышеизложенного  суд признал неправомерным привлечение  налогоплательщика к ответственности  за неуплату НДС. В момент совершения деяния оно не могло рассматриваться  в качестве противоправного в  виду отсутствия самого правила и последствий его несоблюдения в нормах законодательства о налогах и сборах. Привлечение к налоговой ответственности только на том основании, что на момент обнаружения налоговыми органами правонарушения соответствующее правило уже было предусмотрено нормами законодательства о налогах и сборах, неправомерно, т.к. в силу п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (Постановление ФАС СЗО от 29.01.2001 N А56-13703/00).

Аналогичный вывод был  сделан судом и в ситуации, когда налоговая инспекция при проведении проверки налогоплательщика установила, что в 1998-1999 г.г. последний возмещал из бюджета НДС по товарам, оплаченным путем передачи своим поставщикам векселей третьих лиц. По мнению ИМНС, поскольку организация при приобретении векселей по договору мены не оплачивала их денежными средствами, то и в последующем, передав эти векселя в оплату поставленного и оприходованного товара, она не вправе предъявить к возмещению из бюджета НДС.

Однако, как указал суд, условие об обязательной оплате векселя денежными средствами, при соблюдении которого предъявление НДС к возмещению из бюджета является правомерным, действует только с 01.01.2000, так как данное условие было установлено Федеральным законом от 2 января 2000 года N 36-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость". По данному же делу НДС предъявлен к возмещению в 1998 и 1999 годах, то есть до внесения в вышеуказанный закон соответствующих поправок. Таким образом, взыскание недоимки и пени, а также привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ было признано судом неправомерным (Постановление ФАС СЗО от 09.01.2001 N А56-18522/00).