Понятие налогового правонарушения

Законодатель, в ст. 106 НК РФ определил налоговое правонарушение в качестве виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Ю.А. Крохина в этой связи  выделяет три юридических признака налогового правонарушения: противоправность, виновность, наказуемость.*(20) Солидарна с вышеуказанным автором и М.В. Кустова.*(21)

По мнению С.Г. Пепеляева, правовых признаков деяния, влекущего  применение мер ответственности, можно  сформулировать четыре: противоправность, виновность, причинная связь противоправного  действия и вредных последствий, наказуемость действия или бездействия.*(22)

А.А. Лукашев называет также  четыре признака налогового правонарушения: общественная опасность деяния, противоправность, виновное поведение как результат  свободного волеизъявления правонарушителя, наказуемость.*(23)

Однако, по нашему мнению, исходя из положений ст. 106 НК РФ, а также исходя из общих теоретических представлений о правонарушении, представляется возможным сформулировать правовые признаки налогового правонарушения, которые в своей совокупности и позволяют выделить его в качестве самостоятельной правовой категории:

1) Налоговое правонарушение - это деяние правонарушителя,  его действие (действия) или бездействие;

2) Налоговое правонарушение - это деяние противоправное, которое нарушает нормы законодательства о налогах и сборах;

3) Налоговое правонарушение - это деяние вредоносное, которое  сопровождается причинением вреда  или наличием угрозы его причинения.

4) Налоговое правонарушение - это деяние виновное;

5) Налоговое правонарушение - это деяние наказуемое.

Определив понятие  и дав перечень признаков налогового правонарушения, необходимо отметить, что представляются несостоятельными подходы некоторых авторов, определяющих налоговое правонарушение через некие его особенности. Так, С.В. Бобков, определяя содержание налогового правонарушения, указывает на основные его особенности: противоправность, виновность, выраженность в деянии, возможность применения налоговой санкции.*(24) Однако, по нашему мнению, вышеуказанные параметры не являются особенностями налогового правонарушения в чистом виде, а представляют собой признаки налогового правонарушения, которые ему присущи, как и любому акту противоправного деяния.

3. Признаки налогового правонарушения

На основании вышеизложенного  необходимо отметить, что положения ст. 106 НК РФ и выводы, которые можно сделать на основе анализа этих положений, имеют первостепенное значение не только для теории налогового права, но и для правоприменительной деятельности. По нашему мнению, в соответствии со ст. 106 НК РФ налоговые органы, принимая решение о привлечении лица к ответственности или обращаясь в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции, должны доказать не только факт нарушения нормы законодательства о налогах и сборах, но и доказать наличие всех иных признаков налогового правонарушения, установленного в ст. 106 НК РФ, в совокупности.

3.1. Налоговое правонарушение как  деяние

Законодатель в ст. 106 НК РФ определяет понятие налогового правонарушения через термин "деяние", под которым понимается как активное действие (воспрепятствование, активно выраженный отказ), нарушающее установленные законодательством запреты и предписания, так и юридически значимое бездействие (неуплата налога, неудержание налога и его неперечисление в бюджет, непредставление сведений и т.д.), влекущее неисполнение предусмотренных законодательством обязанностей или, иначе говоря, "влекущее несовершение действий, к которым налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента, кредитную организацию побуждает законодательство о налогах и сборах".*(25) Хотелось бы особо отметить, что деяние - это акт волевого поведения. Поэтому не могут рассматриваться в качестве деяния в целях квалификации того или иного налогового правонарушения намерения, планы, мысли или убеждения участников налоговых отношений.

На практике совершение некоторых  налоговых правонарушений возможно в результате только действия (ст. 125 НК РФ) или только бездействия (например, ст. 116, 117, 119, 123 НК РФ). Однако в ряде случаев совершение налоговых правонарушений возможно в результате совокупности действий и бездействия, что небезосновательно дает повод некоторым ученым в качестве самостоятельной категории выделять налоговые правонарушения со "смешанной" объективной стороной. К таковым, в частности, Ю.А. Крохина относит состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ - "Неуплата или неполная уплата сумм налога".*(26)

Точно сказать, какие деяния по некоторым конкретным статьям  НК РФ совершаются в результате действия или бездействия, не представляется возможным, так как практически  по каждой статье гл. 16 НК РФ конкретное деяние может быть совершено как в качестве действия, так и бездействия.

Например, по ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов" отсутствие первичных документов или счетов-фактур свидетельствует о бездействии правонарушителя, который не исполнил свои обязательства по их оформлению и сохранению, однако неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций совершается уже в форме действия.

Также и по ст. 128 НК РФ "Ответственность свидетеля": пассивное поведение лица в виде его неявки по вызову налогового органа в качестве свидетеля совершается в форме бездействия, в то же время дача заведомо ложных показаний тем же свидетелем совершается уже в форме действия.

3.2. Противоправность как признак  налогового правонарушения

С общеправовых позиций противоправность представляет собой нарушение запретов или невыполнение обязанностей.*(27) Как указывает по этому поводу В.И. Гойман, противоправность есть объективное свойство правонарушения. Объективное в том смысле, что всякое правонарушение посягает на сущностное в праве, т.е. на те социальные блага, которые представляет право: защищаемый им общий интерес (как объединение различных специфических согласованных частных и публичных интересов), тот порядок в общественных отношениях, который поддерживается при помощи правового инструментария, прогрессивная деятельность и конструктивные способы ее осуществления.*(28)

Между тем, как отмечает С.Г. Пепеляев, действия, хотя и причиняющие  определенный ущерб защищаемым общественным отношениям, но не сопряженные с  нарушением законодательства, не являются правонарушениями. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием различных "лазеек" в законе, явившихся следствием просчетов законодателя, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние.*(29)

Также, указывает А.В. Демин, совершение вредного, осуждаемого деяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренного в НК РФ в качестве налогового правонарушения, не может быть основанием налоговой ответственности. Например, перерегистрация налогоплательщика в оффшорной зоне или иные способы оптимизации налогообложения не поощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться не могут. Квалификация деяния в качестве налогового правонарушения по аналогии также не допускается.*(30)

Противоправность налогового правонарушения означает, что деяние лица объективно и формально не соответствует  предписаниям законодательства о налогах  и сборах. Причем, как правильно указывает по этому поводу М.В. Кустова, данное объективное несоответствие должно признаваться независимо от осознания этого факта самим нарушителем.*(31)

А.С. Емельянов, рассуждая  о противоправности, дает этому признаку достаточно емкое определение. В частности, автор определяет противоправность как "поведение правонарушителя, противоречащее предписаниям, содержащимся в актах законодательства о налогах и сборах, выражающееся в совершении им действий, от которых он был обязан воздержаться, или в несовершении действий, которые он был обязан совершить".*(32)

Противоправность как  один из основных признаков налогового правонарушения имеет достаточно широкое  содержание и самое разнообразное  проявление на практике.

3.2.1. В первую  очередь необходимо отметить, что  содержание противоправности, установленное ст. 106 НК РФ, существенно отличается от содержания этого признака, установленного ранее Законом РФ "Об основах налоговой системы в РФ". Если по вышеуказанному Закону противоправность выступала в качестве нарушения некоего абстрактного налогового законодательства, состав и объем которого нормативно установлен не был, то в соответствии со ст. 106 НК РФ противоправным признается только такое нарушение, которое касается неисполнения или несоблюдения норм законодательства о налогах и сборах.

Согласно ст. 1 НК РФ в состав нормативно-правовых актов, которые составляют законодательство о налогах и сборах, включены:

а) НК РФ;

б) федеральные  законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ;

в) законы о налогах и сборах субъектов РФ, принятые в соответствии с НК РФ;

г) нормативные правовые акты органов муниципальных образований  о местных налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ.

Данный перечень является исчерпывающим и расширительному  толкованию не подлежит.

Все иные нормативные правовые акты, в том числе нормативные  правовые акты Правительства РФ, федеральных  органов исполнительной власти, органов  исполнительной власти субъектов РФ, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования") к законодательству о налогах и сборах не относятся. То есть подзаконные акты (Постановления Правительства РФ, Указы Президента РФ, Приказы и Инструкции министерств и ведомств и т.д.) даже, если они приняты в порядке, предусмотренном ст. 4 НК РФ, не могут рассматриваться в качестве законодательства о налогах и сборах, и их нарушение формально не создает противоправности деяния.

Так, Конституционный суд  РФ в 2003 году рассмотрел вопрос о правомерности  применения ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по платежам в дорожные фонды. В этой связи было установлено, что срок представления налоговой декларации был установлен не законодательным актом - Законом РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ", - а подзаконным актом налогового ведомства (Инструкция Госналогслужбы РФ от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и Инструкция МНС РФ от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Как указал Конституционный  суд РФ в Определении от 10.07.2003 N 316-О, законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ). Издаваемые МНС РФ инструкции по вопросам, связанным с налогообложением, не входят в состав законодательства о налогах и сборах и не могут его изменять или дополнять (ст. 4 НК РФ). Следовательно, положения ст. 119 НК РФ, устанавливающие ответственность за непредставление налоговой декларации, в частности, по платежам в дорожные фонды, не могут рассматриваться как основание для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном правовом акте.

Из вышеуказанной правовой позиции исходит и судебно-арбитражная  практика.

В частности, как указал Президиум ВАС РФ, поскольку срок представления декларации по налогу на пользователей автодорог был предусмотрен Инструкцией МНС N 59, которая не является актом законодательства о налогах и сборах, следовательно, привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ за нарушение срока представления указанной декларации является неправомерным (Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 05.09.2006 N 5133/06).

В другом случае, руководствуясь этим же основанием - отсутствием установления срока представления налоговых  деклараций в нормах законодательства о налогах и сборах, - Президиум  ВАС РФ отказал во взыскании санкций по ст. 119 НК РФ за непредставление уточненных налоговых деклараций по НДС. Суд указал: "Поскольку НК РФ не установлен срок представления уточненных налоговых деклараций по НДС, следовательно, привлечение к налоговой ответственности за их несвоевременное представление является неправомерным" (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2005 N 2769/05).

Аналогичные выводы изложены в постановлениях федеральных арбитражных судов.

Так, по одному из судебных дел  было установлено, что организация  несвоевременно представила в налоговый  орган декларацию по сбору за использование  наименования "Россия", что послужило  основанием для вынесения решения  о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ. Однако суд выяснил, что сроки представления декларации по данному сбору были установлены Инструкцией МНС РФ от 29.06.2000 N 63 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация", утвержденной Приказом МНС РФ от 29.06.2000 N БГ-3-02/246. Суд указал, что поскольку Инструкция от 29.06.2000N 63 в соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ актом законодательства о налогах и сборах не является, привлечение общества к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление расчетов сумм сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний является неправомерным (Постановление ФАС ЗСО от 26.09.2006 N Ф04-6201/2006(26729-А45-7)).