Понятие налогового правонарушения

Понятие налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ)

Статья 106. Понятие налогового правонарушения

Налоговым правонарушением  признается виновно совершенное  противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

1. Категория налогового правонарушения: общие положения

Правильное и точное определение юридического содержания категории налогового правонарушения по ст. 106 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ) имеет большое значение не только для теории налогового права, но и для практики применения соответствующих положений законодательства о налогах и сборах.

Именно поэтому данная категория является центральной  в системе правового регулирования  налоговых правоотношений, а все  элементы юридической конструкции  этого нормативного понятия требуют своего тщательного и подробного уяснения.

В теории права общепризнанным является положение о том, что  фактическим основанием для привлечения  лица к юридической ответственности  является правонарушение, допущенное этим лицом, т.е. его противоправное деяние (действие или бездействие), проявляющееся в несоблюдении (неисполнении) правовой нормы.

В этой связи необходимо отметить, что на первоначальном этапе  формирования российской налоговой  системы, т.е. после вступления с 1 января 1992 года в силу Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-I "Об основах налоговой системы в РФ", в науке и практике налогового права преобладала доктрина о том, что основанием для привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства является уже сам факт нарушения организацией или физическим лицом той или иной нормы налогового законодательства. Не случайно ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", действовавшего до 1 января 1999 года, имела наименование "Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства".

Судебная практика по применению налогового законодательства также  складывалась исходя из тех подходов, которые были в нем заложены. Так, в письме ВАС РФ от 10.03.1994 N ОЩ-7/ОП-142 отмечалось, что ответственность, предусмотренная ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", применяется без учета наличия (или отсутствия) вины налогоплательщика. Таким образом, в правоприменительной практике того времени последовательно формировался и развивался принцип объективного вменения, допускающий привлечение невиновных лиц к ответственности за нарушения налогового законодательства.

В этом же направлении развивались  и научные представления об ответственности  в сфере налоговых правоотношений. Так, А.Я. Курбатов прямо писал о том, что вина не обязательный признак налогового правонарушения;*(1) Л.Ю. Кролис, исходя из критерия виновности, классифицировала налоговые нарушения на объективно-противоправные и виновные (правонарушения).*(2) Другие авторы (в частности, И.И. Кучеров) указывали, что на отношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговой службой, не распространяется действие принципа презумпции невиновности.*(3)

Между тем, несмотря на относительно преимущественный характер вышеуказанных позиций, в научной литературе стали появляться первые критические замечания по поводу подхода законодателя по этому вопросу. Так, А.П. Алехин и С.Г. Пепеляев отмечали: "Безусловно, что основанием ответственности является правонарушение. Однако его трактовка в Законе РФ "Об основах налоговой системы в РФ" имеет существенные изъяны, основной из них - отсутствие указания как на непременный признак, на вину правонарушителя. Ведь нарушению налогового законодательства, являющемуся основанием ответственности, свойственны признаки правонарушения вообще как его разновидности... Под нарушением налогового законодательства следует понимать противоправное, виновное действие или бездействие".*(4)

На необходимость введения категории субъективной стороны  налогового правонарушения при определении  мер ответственности указывал в 1997 году и коллектив авторов учебного пособия "Налоги и налоговое право".*(5)

Вместе с тем, все более  возрастающее значение налогов для  жизни российского общества, многочисленные случаи нарушения прав и интересов  налогоплательщиков и иных обязанных  лиц, а иной раз и случаи произвола  со стороны налоговых органов потребовали от законодателя, правоприменителя и представителей науки налогового права новых подходов при осмыслении категории налогового правонарушения.

Так, в п. 5 Постановления Конституционного суда РФ от 17.12.1996 N 20-П было указано, что в сфере налогообложения "...взыскание различного рода штрафов носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение, то есть за противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика".

Этот вывод Конституционного суда РФ был полностью учтен при  разработке первой части НК РФ и был воспроизведен в ст. 106 НК РФ.

Таким образом, представляется, что "нарушение законодательства о налогах и сборах" как таковое  по своему правовому содержанию шире понятия "налоговое правонарушение"; соотносятся они между собой как общее и частное. Любое налоговое правонарушение является нарушением законодательства о налогах и сборах, но не каждое нарушение законодательства о налогах и сборах выступает налоговым правонарушением. Например, уплата налога в более поздние сроки, чем это предусмотрено нормами законодательства о налогах и сборах, несомненно, является нарушением законодательства о налогах и сборах (за что причитается начисление пени по ст. 75 НК РФ). Однако в качестве соответствующего налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ данные действия квалифицировать не представляется возможным.

Как правильно замечает по этому поводу С.Г. Пепеляев: "...не всякое нарушение налогового законодательства может быть основанием для привлечения лица к юридической ответственности".*(6) Только установление и доказанность в деянии лица всех признаков налогового правонарушения позволяют квалифицировать это деяние в качестве такового и возложить на лицо меры ответственности, предусмотренные НК РФ.*(7)

В судебной практике положения ст. 106 НК РФ часто применяются при рассмотрении споров о привлечении налогоплательщиков к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в случае, если представлена уточненная налоговая декларация, при этом недоимка уплачена, но не уплачены пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Суды, руководствуясь ст. 106 НК РФ, указывают, что, применяя ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 122 НК РФ, налоговый орган должен доказать факт неуплаты налога, а также выяснить, в результате каких неправомерных виновных действий (бездействия) налогоплательщика допущена такая неуплата (постановления ФАС УО от 09.12.2010 N Ф09-10200/10-С3, от 19.11.2007 N Ф09-9423/07-С2, от 12.12.2007 N Ф09-10401/07-С3, от 03.03.2008 N Ф09-1121/08-С2 и др.).

Ряд судов занимают позицию, согласно которой при данных обстоятельствах ответственность по ст. 122 НК РФ не применима, т.к. ответственность здесь установлена за неуплату налога, а не пени. Поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрена ответственность за неуплату пеней, решение налоговой инспекции о привлечении Общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату пеней является незаконным и не может служить основанием для взыскания примененных этим решением налоговых санкций" (постановления ФАС СЗО от 11.02.2002 N А05-9740/01-500/11, от 14.12.2005 N А56-18661/2005). Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС ЦО от 23.04.2002 N А23-3630/01А-14-339.

ФАС МО в постановлении от 03.03.2004 N КА-А41/1320-04 указал, что в п. 1 ст. 122 НК установлено, что неуплата или неполная уплата налогов в результате занижения налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Поскольку в данной норме предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, а не за неуплату пени, то несвоевременное перечисление пени не может повлечь применение этой нормы НК РФ.

Данная позиция  сохраняется в судебной практике и в настоящее время (постановления  ФАС УО от 18.06.2008 N Ф09-4351/08-C3, ФАС ВСО от 20.08.2009 N А19-8749/09).

Вместе с  тем, по этому вопросу также необходимо отметить, что некоторые суды, считают, что налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности только при полном выполнении условий, перечисленных  в п. 4 ст. 81 НК РФ, т.е. при уплате налога и пени до подачи уточненной декларации (постановления ФАС СЗО от 19.01.2004 N А56-23948/03).

Однако в науке налогового права высказывается мнение о  том, что не всякое деяние, за которое законодательством о налогах и сборах установлена ответственность, можно назвать налоговым правонарушением. Так, тот же С.Г. Пепеляев, комментируя ст. 106 НК РФ, указывает, что "актом законодательства о налогах и сборах может быть установлена ответственность как за налоговые правонарушения, так и за правонарушения, хотя и не налоговые, но так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах. Например, ст. 128 НК РФ устанавливает ответственность за неявку или уклонение от явки без уважительных причин лица, вызванного по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. ст. 129 НК РФ установлена ответственность эксперта, переводчика или специалиста за отказ от участия в налоговой проверке, за дачу заведомо ложного заключения, за ложный перевод. Очевидно, что эти правонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства, однако являются правонарушениями против порядка управления, правосудия".*(8)

Однако, по нашему мнению, подобная позиция может быть обоснована исключительно  теоретическими позициями, т.к. исходя из буквального смысла положений ст. 106, ст. 128 и ст. 129 НК РФ, противоправные деяния в форме неявки или уклонения, а также отказ от участия в налоговой проверке и др. являются именно налоговыми правонарушениями.

2. Понятие признаков налогового правонарушения

Правонарушение как правовая категория - это достаточно емкое  по своему смыслу и многогранное по своему содержанию явление. В теории права раскрытие сущности правонарушения как акта неправомерного поведения  людей производится через перечисление его признаков и элементов юридического состава.

Признак как таковой, т.е. с семантической точки зрения, представляет собой свойство, по которому познают или узнают тот или  иной предмет или явление; это  то определение, которое отличает одно понятие от другого.*(9) Именно поэтому ученые-правоведы, определяя понятие правонарушения, указывают на его качественные признаки,*(10) существенные признаки,*(11) содержательные признаки,*(12) характерные признаки*(13) и др.

Как правило, признаками правонарушения повсеместно признаются его воплощение в деянии, а также противоправность, вредоносность, виновность и наказуемость. Однако общих и единообразных подходов в теории права по поводу перечня признаков правонарушения в настоящий момент не имеется. Так, В.И. Гойман выделяет сущность правонарушения через характеристики противоправности и общественной вредности,*(14) рассматривая иные признаки правонарушения в его юридическом составе, через "условия или элементы (и их признаки) объективного и субъективного характера".*(15)

Коллектив авторов учебника "Теория государства и права" (под ред. М.М. Рассолова, В.О. Лучина, Б.С. Эбзеева, Москва, 2000 г.), анализируя понятие правонарушения, определяет следующие его основные характеристики: общественная опасность, противоправность, виновность. Деяние и акт жизнедеятельности человека выделяются в группу фактически дополнительных признаков или (в редакции авторов) - dii minorum gentium (от лат. - "боги низшего разряда").*(16)

Однако, не вдаваясь в анализ общетеоретических проблем определения  и разграничения признаков правонарушения, представляется возможным сделать вывод о том, что если признаки правонарушения - это своеобразные эмпирические признаки, составляющие содержание любого деликтного поступка человека, то состав правонарушения - это результат обобщения этих признаков, представленных в системе и присущих любому конкретному правонарушению.*(17)

Признаки правонарушения характеризуют его в целом  как социально-правовое явление, состав правонарушения - это система признаков, характеризующих конкретное правонарушение в зависимости от его отраслевой или институционально-правовой разновидности.

Как правильно по этому  поводу пишет М.В. Кустова, от признаков  налогового правонарушения следует  отличать его юридический состав. Под составом налогового правонарушения понимается совокупность условий, необходимых для привлечения к ответственности в соответствии с НК РФ. Если при наличии признаков налогового правонарушения отсутствует хотя бы один из элементов его состава, то привлечение к ответственности становится невозможным. В качестве примера можно привести неуплату налога на имущество физическим лицом, имеющим в собственности квартиру и не достигшим шестнадцатилетнего возраста. Большое значение понятие состава приобретает в целях отграничения налоговых правонарушений от налоговых преступлений.*(18)

Аналогичным образом состав налогового правонарушения обозначает и С.Г. Пепеляев: "Состав нарушения  налогового законодательства - это  условия, закрепленные в законе, при наличии которых в совокупности деяние участников налоговых правоотношений оценивается как нарушение, влекущее наложение взысканий".*(19)