Понятие налогового правонарушения

В другом случае суд отказал  ИФНС во взыскании с налогоплательщика  штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату сбора за уборку территории по итогам II, III, IV кварталов 2002 года на том основании, что на момент предъявления заявления вступившим в законную силу решением Областного Арбитражного суда от 10.12.2002 признано не соответствующим НК РФ и недействующим Положение о порядке взимания в бюджет сбора за уборку территории, утвержденное решением городской Думы от 13.02.2002. При этом суд указал, что в силу ч. 5 ст. 195 АПК РФ нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда. А в соответствии со ст. 54 Конституции РФ никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением, ответственность за противоправное деяние определяется действующим законом (Постановление ФАС ЗСО от 12.05.2004 N Ф04/2624-291/А67-2004).

При рассмотрении спора о  применении налогоплательщиком ставки по НДС 0% и привлечении к ответственности за недоплату данного налога суд указал следующее. На основании подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров на экспорт налогоплательщик представляет в налоговый орган выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации указанного товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.

Однако требование о представлении  такого договора, как дополнительное условие, было включено в НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ и вступило в силу только с 01 января 2006 года. Вместе с тем, согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие, в частности, новые обязанности или иным образом ухудшающие положения налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Основные обязательства по оплате товара по внешнеэкономическому контракту между обществом и его иностранным контрагентом возникли в декабре 2005 года. Таким образом, указал Суд, ИФНС не вправе требовать от общества дополнительных документов, свидетельствующих о принятии третьим лицом обязательств по оплате товара, поставленного иностранным покупателям, по обязательствам, возникшим до 01.01.2006 (Определение ВАС РФ от 18.02.2008 N 1262/08).

Признание в соответствии со ст. 364 НК РФ объектом обложения налогом на игорный бизнес игрового автомата с любым видом выигрыша повлекло возложение на предпринимателя дополнительного налогового бремени, связанного с необходимостью исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате указанного налога, что недопустимо (Определение ВАС РФ от 15.01.2007 N 13381/06С).

При рассмотрении спора о привлечении индивидуального  предпринимателя к ответственности  по ст. 122 НК РФ за недоплату НДС и по ст. 119 НК РФ за непредставление деклараций по данному налогу за 2003-2005 годы суд указал на отсутствие оснований для взыскания штрафных санкций по данным статьям, так как предприниматель в 2003-2005 годах осуществлял предпринимательскую деятельность по продаже товаров за безналичный расчет, и выручка от данной деятельности не была учтена как объект налогообложения по НДС. В частности, как указал суд, в ст. 346.27 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Абз. 8 ст. 346.27 НК РФ устанавливает специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления, предполагающего оплату покупателями приобретенных товаров или оказанных услуг, как правило, наличными денежными средствами или с использованием пластиковых карт. О безналичной форме расчетов в данной норме не упоминается. Новая редакция этой нормы, признающая продажу по договорам розничной купли-продажи в качестве розничной торговли независимо от формы расчетов, введена в действие только с 1 января 2006 года (Федеральный закон от 21 июля 2005 года N 101-ФЗ) (Постановление ФАС ВСО от 11.07.2007 N А10-5998/06-Ф02-3497/07).

Считаем необходимым  отметить, что в настоящее время абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений.

Данная норма  была введена в действие 01.01.2008 в  соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ".

Таким образом, предусмотренный указанной нормой срок уведомления налоговых органов  о применении обществом, имеющим  разветвленную структуру, централизованного  порядка уплаты налога на прибыль через ответственное обособленное подразделение станет для организаций обязательным лишь при подаче в налоговые органы (в срок до 31 декабря 2008 года) уведомлений о переходе на новый порядок уплаты налога с 1 января 2009 года.

Срок, в течение  которого организация должна уведомить налоговые органы о переходе на новый порядок уплаты налога, ранее в НК РФ (до 01.01.2008) установлен не был. В разъяснениях Минфина РФ указывалось, что сделать это необходимо не позднее 31 декабря предшествующего года (Письмо Минфина РФ от 21.04.2006 N 03-03-02/88).

Как разъяснила ФНС РФ, если налогоплательщик нарушит  данный срок, то:

- налогоплательщик  может быть привлечен к ответственности  по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по месту нахождения обособленных подразделений;

- при наличии  недоимки с налогоплательщика  может быть взыскана сумма  налога, а также начисленные на  нее пени (т.е. в части налога, который налогоплательщик должен был уплачивать через обособленные подразделения, будет образовываться недоимка) (Письмо ФНС РФ от 12.12.2006 N 18-5-09/000462).

Мы считаем, что данный подход допустимо применять  только после 1 января 2008 года. Если же организация нарушила срок уведомления о выборе ответственного обособленного подразделения до указанной даты, то основания для привлечения к ответственности по ст. 119 и ст. 122 НК РФ отсутствуют, поскольку налоговое правонарушение может признаваться противоправным деянием только в момент его совершения, а письма Минфина РФ актами законодательства о налогах и сборах не являются. Иначе говоря, законодательно установленной обязанности сообщать в срок до 31 декабря 2007 года о переходе с 1 января 2008 года на уплату налога на прибыль через одно обособленное подразделение у организаций нет, в связи с чем отсутствие такого уведомления не может признаваться налоговым правонарушением.

Еще один пример. Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 268-ФЗ "О внесении изменений  в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные  акты РФ" в п. 3 ст. 23 НК РФ внесены изменения, согласно которым нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности, в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. В предыдущей редакции указанной нормы срок не был установлен. Новая редакция п. 3 ст. 23 НК РФ вступила в силу с 30 января 2007 года. В связи с этим, если частнопрактикующий нотариус или адвокат в период с 1 по 30 января 2007 года представляли сведения об открытии (закрытии) счетов не в семидневный срок, а с просрочкой, указанное бездействие нельзя считать налоговым правонарушением, поэтому привлечь указанных лиц к ответственности по ст. 118 НК РФ также нельзя.

3.2.5. Необходимо  отметить еще один аспект реализации  признака противоправности для  целей применения ст. 106 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 76 Конституции РФ Законы и иные нормативные акты субъектов РФ не могут противоречить федеральным законам, принятым по вопросам совместного ведения. В случае противоречия действует федеральный закон. Поэтому неисполнение налогоплательщиком или иным обязанным лицом норм регионального законодательства о налогах и сборах, которые вступают в противоречие с нормами федерального законодательства о налогах и сборах, не образует в их действиях (бездействии) признака противоправности.

По другому  делу судом было установлено, что  субъект РФ предусмотрел в своем  законодательном акте иные сроки  предоставления налоговой декларации по налогу на землю, чем те, которые были установлены Законом РФ "О плате за землю". Налогоплательщик представил налоговую декларацию исходя из положений федерального законодательства. Налоговая инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ за несоблюдение сроков представления декларации, установленных региональным законом.

Как указал суд  со ссылками на п. 5 ст. 76 Конституции РФ, региональное законодательство о налогах и сборах должно соответствовать федеральному законодательству о налогах и сборах, поэтому в данном случае налоговый орган должен был руководствоваться нормами федерального закона, а не регионального. Исходя из вышеизложенного решение о привлечении организации к ответственности по ст. 119 НК РФ было признано незаконным (Постановление ФАС ПО от 17.02.2000 N А65-7800/99-СА1-23).

В другом случае суд указал, что введение местного налога (сбор за уборку территорий населенных пунктов) и установление его ставок в соответствии со ст. 3 НК РФ должно иметь экономическое обоснование. Увеличение ставки налога в 2 раза по причинам отмены налога на содержание жилфонда в связи с планированием региона размера доходов по повышенной ставке, а также недостаточность финансирования расходов по уборке территорий из местных бюджетов не могут являться надлежащим экономическим обоснованием. Кроме того, размер ставки сбора, установленный местным органом власти, превышает размер максимальной ставки, установленной подп. "х" п. 1 ст. 21 Закона об основах налоговой системы. На основании вышеизложенного положение нормативного акта органа местного самоуправления, установившее ставку сбора за уборку территории в размере 6 процентов от фонда оплаты труда, признано недействующим (Решение АС Томской области от 20.03.2003 N А67-12740/02).

Однако необходимо учитывать, что в случае если региональные или местные власти осуществляют правовое регулирование налоговых правоотношений в рамках предоставленных им федеральным законодателем полномочий (например, по федеральным налогам (п. 1 ст. 284 НК РФ), по региональным и местным налогам (ст. 14 и ст. 15 НК РФ)), то неисполнение данных предписаний будет непосредственно образовывать признак противоправности налогового правонарушения.

Например, организация  по решению ИМНС была привлечена к  ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой отчетности по местным налогам (сбор на содержание милиции, благоустройство территории, на нужды образования). Суд, отменяя решение ИМНС, указал, что в соответствии с п. 4 ст. 12 и п. 1 ст. 17 НК РФ органы местного самоуправления вправе устанавливать лишь ставки налога (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки его уплаты. Иные элементы налога, в том числе и срок предоставления налоговой декларации, устанавливаются НК РФ. Так как орган местного самоуправления незаконно установил срок предоставления декларации по местному налогу, привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ является незаконным.

Как указал суд  кассационной инстанции, отменяя вышеуказанное  решение суда, органы местного самоуправления вправе устанавливать форму отчетности по местному налогу, которая не входит в перечень элементов налогообложения. Обладая правом установления формы отчетности, органы местного самоуправления также наделены правом установления сроков предоставления этой отчетности в налоговые органы. п. 6 ст. 80 НК РФ установлено, что декларация представляется в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, в том числе и нормативными актами органов местного самоуправления. Суд в нарушение п. 5 ст. 1 НК РФ ограничил понятие законодательства о налогах и сборах понятием законодательства о налогах и сборах РФ (Постановление ФАС ДО от 07.07.2004 N Ф03-А37/04-2/1599).

При рассмотрении спора о признании недействующим городского Положения о налоге на рекламу в части исчисления налоговой базы по данному налогу с учетом НДС суд также руководствовался, в том числе, положениями п. 5 ст. 1 НК РФ. В частности, как было указано судом, в силу п. 5, п. 6 ст. 1 НК РФ Положение относится к законодательству о налогах и сборах и не должно противоречить НК РФ.

Согласно подп. 7, 9 п. 1 ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК, если такой акт изменяет установленные настоящим НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса.

Подп. "з" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах  налоговой системы в РФ" установлено, что налог на рекламу уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, по ставке, не превышающей 5% от стоимости услуг по рекламе. Данной нормой не предусмотрена возможность включения НДС в налоговую базу по этому налогу.