Понятие налогового правонарушения

Определение органом  местного самоуправления иного, чем это определено названным Законом, порядка исчисления налоговой базы по налогу на рекламу является недопустимым, противоречащим НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 05.11.2004 N А74-1934/04-К2-Ф02-4563/04-С1).

На основании  вышеизложенного вывода можно сказать, что уплата заявителем налога на рекламу, исчисленного без учета НДС, не может  признаваться недоплатой и основанием для привлечения заявителя к  ответственности по ст. 122 НК РФ, поскольку предусмотренное городским Положением правило о включении в налоговую базу по налогу на рекламу НДС в нарушение п. 5 ст. 1 НК РФ дополняет установленный федеральным законодательством порядок исчисления налога на рекламу. То есть городские органы законодательной власти превысили свои полномочия и вышли за установленные федеральным законодательством рамки нормотворчества, что исключает признак противоправности в деянии по уплате налога на рекламу без учета НДС.

В другом случае суд признал неправомерным решение  ИМНС о привлечении налогоплательщика  к ответственности за неуплату налога на прибыль в размере 5%, зачисляемых  в городской бюджет, взыскании  сумм недоимки по данному налогу и  соответствующих пени. В частности, как было установлено судом, в связи с отсутствием на территории города представительного органа местного самоуправления до 10.12.2000 мэром города на основании городского Устава принято Постановление от 21.11.2000 "Об утверждении ставки налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемых в городской бюджет", которым с 01.01.2001 ставка была установлена в размере 5% в соответствии со ст. 5 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

25.05.2001 Городская  дума утвердила данное Постановление. 14.06.2002 налогоплательщиком в ИМНС  был отправлен измененный расчет  по налогу на прибыль за 2001 г. По результатам проверки  данного расчета ИМНС приняла решение о доначислении налогоплательщику в результате неприменения ставки налога на прибыль, зачисляемого в городской бюджет в размере 5%, сумм налога на прибыль за 2001 г., пеней по нему и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Как указал суд, признавая решение ИМНС неправомерным, в силу подп. 1 п. 1 ст. 6 НК РФ признается не соответствующим НК нормативный правовой акт о налогах и сборах, изданный органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать акты подобного рода. Каких-либо исключений из данного правила действующее налоговое законодательство не содержит.

Поэтому установление с 01.01.2001 ставки налога на прибыль предприятий  и организаций в размере 5%, уплачиваемого  в городской бюджет, Постановлением мэра от 21.11.2000 (до его утверждения представительным органом местного самоуправления с 25.05.2001) противоречит федеральному налоговому законодательству, в том числе п. 5 ст. 1 НК РФ.

Таким образом, ставка налога на прибыль предприятий  и организаций, зачисляемого в городской  бюджет в размере 5%, подлежит применению лишь с 01.01.2002 как законно установленная, после утверждения Постановления  мэра от 21.11.2000 Городской думой 25.05.2001 и в рамках положений п. 1 ст. 5 НК РФ (Постановление ФАС ПО от 21.01.2003 N А72-4039/02-Л241).

В итоге, исходя из всех вышеприведенных примеров, считаем уместным отметить вывод, изложенный Конституционным судом РФ в Определении от 05.07.2005 N 289-О: "В соответствии с общими принципами налогообложения и сборов в РФ органы законодательной (представительной) власти субъектов РФ наделяются соответствующими полномочиями, необходимыми в условиях федеративного государства для регулирования региональных налогов и сборов. При этом, находясь в рамках, определенных федеральным законом, законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ не вправе расширять предоставленные им федеральным законом полномочия, а также в отсутствие прямого указания на то федерального закона самостоятельно, на основе собственного решения делегировать реализацию этих полномочий или их части другим органам власти. Прямое указание федерального закона на конкретный орган или уровень власти, на который возлагается реализация полномочий, предусмотренных данным федеральным законом, обязывает именно этот орган или уровень власти предоставленные полномочия реализовать" (Определение КС РФ от 05.07.2005 N 289-О).

3.2.6. Нельзя не сказать и о таком правовом явлении как "утрата противоправности", при которой сам факт правонарушения, имевший место ранее, в ретроспективе, перестает иметь правовое значение и ответственность за его совершение не применяется. Своего рода это аналог освобождения от наказания по основаниям "изменение обстановки", которое имеет место в других отраслях права, например, в уголовном праве (ст. 80.1 Уголовного кодекса РФ (далее по тексту - УК РФ) - "Освобождение от наказания в связи с изменением обстановки").*(36)

Как правило, данное явление в налоговом праве  имеет место в случаях, когда:

а) деяние, ранее  признаваемое противоправным, в силу изменений действующего законодательства о налогах и сборах на момент его выявления налоговым органом перестает выступать таковым;

б) на момент выявления  налогового правонарушения и принятия решения о привлечении лица к  ответственности само правонарушение уже отсутствует.

Так, в первом случае правовым основанием для возникновения утраты противоправности является норма п. 2 ст. 54 Конституции РФ, в соответствии с которой, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Причем данное положение, как правило, находит свое непосредственное закрепление в законах (ст. 8 Федерального закона "О введении в действие части первой НК РФ", п. 3 ст. 5 НК РФ).

Причем данное положение касается не только случаев  прямой ликвидации того или иного  вида ответственности, но и случаев  изменения порядка исчисления и  уплаты налогов.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что  налоговая инспекция по результатам проверки гаражного кооператива выявила, что последний в нарушение законодательства о налогах и сборах в 1998-2000 г.г. не включал в доход, подлежащий налогообложению ЕСН, суммы, выплачиваемые за счет членских взносов членов кооператива лицам, выполняющим работы (услуги) для указанной организации.

Суд, согласившись с взысканием сумм недоимки, признал, однако, недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности  по ст. 119 НК РФ, ст. 122 НК РФ. Это было обосновано тем, что в силу ч. 2 ст. 238 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2001 года, не включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению единым социальным налогом (взносом), суммы, выплачиваемые за счет членских взносов гаражно-строительных кооперативов лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций. С учетом п. 2 ст. 54 Конституции РФ суд указал, что с 01.01.2001 действия налогоплательщика по неуплате ЕСН за 1998-2000 г.г. утратили противоправность, и налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату налога и за непредставление налоговой декларации за указанный период (Постановление ФАС ВСО от 14.11.2002 N А19-3353/02-33-15-Ф02-3376/02-С1).

В другом случае суд признал неправомерным привлечение  предпринимателя к ответственности  за нарушение срока регистрации  в качестве страхователя в Пенсионном фонде РФ в связи с вступлением  в силу Федерального закона от 23 декабря 2003 года N 185-ФЗ, изменившего порядок регистрации страхователей в территориальных органах страховщика, фактически устранившего ответственность страхователей за нарушение сроков регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда РФ. При этом суд руководствовался ч. 2 ст. 54 Конституции РФ и п. 3 ст. 5 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 24.04.2006 N Ф04-980/2006 (20398-А03-2); Постановление ФАС ВВО от 28.06.2004 N А17-3302/5/131).

При рассмотрении другого спора, связанного с привлечением налогоплательщика к ответственности  за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 116 НК РФ), суд признал решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности незаконным, т.к. законодательством РФ был отменена обязанность налогоплательщиков по представлению в налоговые органы заявления о постановке на учет по месту нахождения недвижимого имущества. В частности, как было установлено судом, 11.02.2003 обществу городским комитетом по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним было выдано свидетельство о государственной регистрации прав на недвижимое имущество, однако заявление о постановке на учет по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества общество представило в ИМНС РФ только 06.10.2003, то есть с нарушением установленного п. 5 ст. 83 НК РФ срока подачи заявления на 208 дней.

В связи с  этим ИМНС 13.10.2003 было вынесено решение  о привлечении общества к налоговой  ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 116 НК РФ.

Как указал суд, признавая решение от 13.10.2003 незаконным, на момент рассмотрения дела в суде действовал вступивший в силу Федеральный закон от 23 декабря 2003 года N 185-ФЗ, которым была отменена обязанность, а следовательно, и ответственность налогоплательщиков по представлению в налоговые органы заявления о постановке на учет по месту нахождения недвижимого имущества (Постановление ФАС МО от 25.01.2005, 20.01.2005 N КА-А40/13111-04).

Что касается второго  случая, то, как показывает практика, утрата противоправности характерна в  основном для налоговых правонарушений, имеющих материальный состав, - ст. 122 и ст. 123 НК РФ.

Так, по ст. 122 НК РФ сам факт неуплаты налога еще не образует состава налогового правонарушения. Недоимка, когда-либо имевшая место, влечет начисление пени по ст. 75 НК РФ. В то же время для признания по ст. 122 НК РФ деяния налогоплательщика противоправным необходимо, чтобы эта недоимка имела место и на момент принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по этой статье. В противном случае привлечение налогоплательщика к ответственности неправомерно. Из этих позиций исходит и судебно-арбитражная практика (Определение ВАС РФ от 25.10.2007 N 13555/07; Постановление ФАС ВСО от 03.04.2003 N А78-8046/02-С2-8/256-Ф02-817/03-С1, от 29.04.2003 N А78-8538/02-С2-8/290-Ф02-1124/03-С1, от 20.10.2003 N А33-7044/03-С3с-Ф02-3508/03-С1; Постановление ФАС СЗО от 18.03.2003 N А42-8137/02-С3; Постановление ФАС ДО от 13.06.2002 N Ф03-А37/02-2/1005; Постановление ФАС ДО от 13.10.2004 N Ф03-А73/04-2/2426; постановление ФАС УО от 06.04.2006 Ф09-2356/06-С7; Постановление ФАС ЗСО от 31.05.2006 N Ф04-3028/2006(22905-А75-31); Постановление ФАС ЗСО от 15.01.2007 N Ф04-8742/2006(29779-А27-26)).

Что касается ст. 123 НК РФ, то в данном случае нарушение налоговым агентом срока перечисления налога в бюджет при условии, что на момент проведения налоговой проверки удержанный налог в бюджет был уже перечислен (т.е. до составления акта и принятия налоговым органом соответствующего решения), исключает возможность привлечения лица к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. В данном случае допускается только начисление пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ (Определение ВАС РФ от 02.04.2008 N А11-6099/2007-К2-23/356; Постановления ФАС СЗО от 26.08.2002 N А05-4778/02-278/13; от 06.05.2004 N А56-35882/03; от 05.08.2004 N А56-10702/04; Постановление ФАС ВВО от 30.05.2003 N А17-2544/5/178; Постановление ФАС ВСО от 25.09.2003 N А19-8150/3-5-Ф02-2903/03-С1; Постановление ФАС УО от 16.09.2003 N Ф09-2978/03-АК, от 20.01.2006 N Ф09-6209/05-С2; Постановление ФАС СКО от 27.02.2008 N Ф08-689/08-235А).

3.3. Вредоносность как признак  налогового правонарушения

Существенным  признаком любого правонарушения является его общественная вредоносность, т.к. оно всегда наносит вред существующим в обществе ценностям. Это деяние, посягающее на правопорядок, на интересы общества. Так же и в отношении налогового правонарушения: вредоносность является его обязательным признаком, даже несмотря на то обстоятельство, что данный признак буквально не указан в ст. 106 НК РФ в качестве самостоятельного. Однако ни одно правонарушение, в том числе и налоговое, не может быть безвредным. Как отмечает по этому поводу Н.С. Малеин: "...наличие вреда является необходимым социальным признаком всякого правонарушения, обусловливающим и характеризующим все правонарушения в качестве общественно опасных деяний.*(37)

Аналогичный вывод  сделан В.В. Лазаревым: "Общественная вредность является сущностным свойством правонарушения, которое причиняет вред обществу и интересам отдельных граждан независимо от осознания данного обстоятельства законодателем".*(38)

Как полагает А.В. Демин, то, что законодателем вредность  деяния не названа в качестве обязательного признака налогового правонарушения, видимо, связано с преобладанием в налоговом праве формальных составов, ответственность за совершение которых наступает независимо от того, причинен ли реальный ущерб, возникли или нет негативные материальные последствия.*(39)

В зависимости  от того, учитываются ли при привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения его последствия, налоговые правонарушения подразделяются на материальные и формальные.

Однако в  научной литературе отсутствует  единство в критериях разграничения  этих видов налоговых правонарушений. Так, по мнению одних авторов, основное различие между ними заключается  в том, что в результате совершения материальных налоговых правонарушений государству причиняется вред в виде неполученных или несвоевременно полученных налоговых платежей; для других авторов требование о вреде не является признаком налогового правонарушения. Во втором случае достаточно формального нарушения той или иной нормы законодательства о налогах и сборах.*(40)

Однако представляется, что такая точка зрения не совсем обоснованна. Любое правонарушение причиняет вред действующему правопорядку, хотя этот вред не всегда может быть выражен материально.*(41) Как правильно отмечают Худяков А.И., Бродский М.Н. и Бродский Г.М., различие между этими двумя видами налоговых правонарушений заключается в характере вреда. Материальные налоговые правонарушения причиняют бюджетной системе государства вполне реальный имущественный вред, т.к. она недополучает причитающиеся ей доходы. В то время как "формальные налоговые правонарушения причиняют вред в виде дезорганизации правопорядка, установленного в сфере налогообложения".*(42)